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企业国际化商业模式的选择及税务筹划研究

 

汪强(财务总监)(广东骏亚电子科技股份有限公司 广东惠州516025  

 

【摘要】  我国企业实施国际化战略时会遇到商业模式的选择和税务筹划的问题。文章以我国某通讯股份有限公司国际化经营过程中的税务筹划为例,探讨跨国企业如何通过设定几种不同的组织机构和商业模式,实现规避税务风险、降低企业整体税负的目的,以为企业的国际税务筹划提供一个基本的视角。

【关键词】   国际化商业模式;税务风险;税务筹划

【中图分类号】  F275  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812201910-0004-04

 

 

 

在全球化大背景下,越来越多的中国企业选择国际化战略,实行国际化经营。国际化经营要选择合适的商业模式。商业模式简单说就是企业通过什么途径或方式实现盈利;它是一种包含了一系列要素及其关系的概念性工具,用以阐明某个特定实体的商业逻辑,包括企业所能为客户提供的价值以及公司的内部结构、合作伙伴网络和关系资本(Relationship Capital)等用以实现(创造、推销和交付)这一价值并产生可持续盈利收入的要素。

一个完整的国际化商业模式受市场环境、政策环境、人力资源、物流环境、技术支撑、商务策略等多种因素的影响。具体包括市场准入、投资要求及管制、原产地限制、清关资格、外汇政策、法律和国际贸易术语、贸易争端解决方式、会计准则和税务政策、人民币汇率及融资方式、保险运输、劳动政策、社会保障及本地雇员制度等。本文主要从税收筹划的角度,在对经营所在国法律政策分析的基础上,利用各国税基范围、税率、税收管辖权的差异,探讨跨国经营应选择的机构类型和合作方式,寻找合法的方法来减轻企业的税收负担,实现税收总支出最少和财务风险最小。税收既包括跨国企业经营活动所在国当地的各类税收,也包括在我国被征收的各类税收。

一、税务风险的主要来源和海外组织机构的设置

跨国经营税务风险的主要来源是由于常设机构设立不合理而带来的风险。常设机构,是指一个企业在海外经营的全部或部分营业的固定场所,包括营业场所、办事处等分支机构、工厂和作业场所、永久性展销场所。如果一个非居民企业在海外某国有常设机构,而且通过该常设机构取得了经营所得,那么可以判定此经营所得就是来源于该国的所得,所在国税务部门对常设机构的利润可行使税收征管权。企业集团在国外销售商品并在当地提供服务,但在项目所在地机构是联络处,这非常容易被当地税务机关的稽核部门认定为联络处参与了母公司项目、并在当地产生了利润从而进行征税,甚至可能处以高额罚款的风险。如某企业在蒙古只设立联络处等机构,实质上联络处运营所有的母公司与客户之间的项目。蒙古税务机构认定母公司构成了常设机构,根据所掌握的所有母公司所签合同的资料情况,并结合项目的成本支出,蒙古税务稽查部门判定此企业应补缴税款与罚款,合计金额为1 582万美元;再如某欧洲通讯巨头在印度设立了子公司,但税务机关认定了以下情形,母公司构成了常设机构:母公司员工可随意地进入子公司办公室、母公司员工既为母公司工作又为子公司工作、子公司为母公司员工发放工资及津贴。印度税务机关因而对此欧洲通讯巨头处以罚金及补缴税金共计1.25亿美元。可见,选择合理的海外机构并遵守经营所在国法律法规规范运作,合理界定母公司和分公司、子公司、联络处工作内容、职责权限及机构设置非常重要。许多中国企业对海外经营的规范运作方面认识不到位,没有独立法人意识,往往在人员归属、薪酬发放、合同执行方面重视不够,导致给企业带来严重的跨国经营风险、财务风险和税务风险。

我国企业海外机构形式通常有三种:一是联络处。联络处只可以从事海外市场联系、调查、推广等活动。二是分公司。分公司是在所在国设立的独立经营、独立核算、独立于总公司之外的经营实体,一般被当地国认为是外国公司,可以代表该企业的总公司,并以分公司名义从事所在国法律许可和双边协定许可的商业活动。三是子公司。子公司是依据所在国法律法规设立的独立经营、独立核算的法人实体,一般被认定为所在国的公司,可单独以子公司名义开展商业活动。三种机构形式下企业所面临的税务风险各有不同。

本文以某大型通讯集团公司销售通讯设备同时提供通讯设备相关的工程服务为例,说明如何选择企业商业模式及进行税务筹划。

二、我国企业国际化商业模式的选择

(一)组织机构形式选择的总体原则

企业若开始进入某国市场并决定在当地长期开展业务,但尚处于市场拓展阶段或市场前景不明朗、销售量较小时,可设立联络处。企业若在该国已经有比较大的市场规模或具有比较大的发展潜力,联络处不能满足大规模业务发展需求并需解决大量本地采购、本地施工所带来的税务问题时,成立子公司可大幅降低税务成本。若该国对业务开展资质有严格的限制,其他机构形式都无法开展业务时,企业可以选择分公司,如有些国家规定设立子公司必须由所在国股东绝对控股时。

(二)常见的国际化商业模式

1.母公司总包模式。该模式是母公司直接和客户签订合同,提供设备销售及后续的工程服务的模式。母公司总包模式的优点是可以规避通货膨胀、资金风险以及汇率风险,避免设立子公司导致人力成本增加以及因承担过多的社会责任导致成本增加;缺点是不利于业务拓展,常由于提供超业务范围的工程服务导致税务合规风险。母公司总包模式下项目或合同盈利需要在设备和服务之间做适当的分割,降低税务成本以及增加出口退税。终端手机类产品优先适用,在成立子公司的情况下,设备类产品原则上不宜采用此模式;使用此模式应注意设备和服务的区分以及国际贸易的方式。

母公司总包商业模式下参与方有两方。某通讯企业(称“母公司”,下同)和客户。即母公司直接和某国客户签订设备和服务合同,既销售设备又提供服务。见图1。(图略)

 2.母子公司分签模式。母公司和母公司控制的海外子公司分别作为供应商,母公司直接供应设备,海外子公司作为项目工程服务供应商的模式。采用母子公司分签模式,应综合衡量该模式的收益成本以及业务发展的前景,若采用此模式,所节约的税务成本应大于因此而增加的非税成本,且在目标国具有较优的业务发展前景。分签商业模式的盈利需要考虑子公司功能、税负以及通货膨胀、汇率损失等因素。设备和服务各主体分别签订的原因是出口设备与材料属于产品贸易,在船上交货(即free on board,简称FOB,又称离岸价)等形式下,一般较少涉及目标国国内税收,而在岸服务与当地采购属于服务贸易或当地市场行为,属目标国国内税收管辖范围,分签有利于避免设备被目标国征收预提所得税和处以罚款。分签模式主要考虑的因素是母子公司对内管理统一性和对外经营独立法人性的统一。

分签模式下主体有三方,母公司,海外子公司,子公司所在国的客户。首先由母公司销售设备给客户,涉及到设备安装服务由子公司提供给客户,母子公司之间无关联交易。见图2

(图略)

3.子公司总包模式。海外子公司和客户签订总合同,同时向客户提供设备和工程服务的模式。如果不在目标国设立工厂,海外子公司就不能生产设备,需要子公司先行向母公司采购设备。此模式为企业利用关联方交易转移定价进而降低税收成本提供了选择。对于货币对美元保持强势的国家,可以获取汇率收益,但增加了人力成本,使会计核算及报表合并更加复杂,增加了税收成本以及税务管理的难度,以及货币不稳定风险、关联交易转移定价风险等。考虑到子公司职能、税负以及通货膨胀、汇率损失等因素,子公司所签合同金额应以能覆盖当地子公司支出并略有盈余即可,这就要保证关联方交易转移定价的合理性问题。子公司总包模式主要考虑因素包括母子公司对内管理统一性与对外经营独立法人性的统一、关联方交易转移定价的合理性、母子公司会计核算的差异等。

子公司总包模式下主体有三方,母公司,海外子公司,子公司所在国的客户。由子公司和所在国客户签订设备和服务合同,子公司设备由母公司提供,子公司和母子公司之间有设备采购的关联交易。见图3。(图略)

三、不同国际化商业模式下的税务筹划实例分析

本文以我国某通讯股份有限公司在某国签订通讯设备销售及通讯服务合同为例,结合三种不同商业模式下集团利润表提供的数据,进行税收筹划对比分析,目的是在既定的利润条件下追求税务风险最低和客户支出最小。为便于分析,假定设备和服务相关的成本、费用、税后利润确定,把母公司总包、母子公司分签、子公司总包模式置于同等条件(在相同利润下)产生不同的销售收入(即对客户的报价额或合同额)和税务成本,进而根据数据选择在我国和当地所承担的总税金流出之和与对海外客户总投资最小的模式。假设设备部分成本100万元,设备部分的管理费用10万元,设备部分税后利润要达到30万元;服务部分成本20万元,服务部分管理费用2万元,服务部分税后利润要达到6万元。主要税种和税率:中国,企业所得税,高新技术企业适用税率15%;某国:企业所得税,适用税率30%;关税,税率为货物价值的5%;进口增值税,税率为货物价值及关税额之和的15%;预提企业所得税,税率为核定利润的30%;营业税,税率为服务金额的2%。(为便于分析,各种商业模式下的税务筹划不考虑实际结算币种的不同和汇率的差异,统一用人民币衡量)。

(一)母公司总包模式下的税务筹划

由于在某国设立联络处,设备和服务不区分,合同统一由母公司签订,会被所在国认定为联络处是常设结构,对设备和服务部分的核定营业利润征收预提所得税。预提所得税按照核定利润的30%缴纳;总包模式由客户负责清关,关税、进口增值税由客户承担或通过报价转移给客户承担,其中进口增值税客户可以抵扣。由于设备、服务成本、费用和净利润一定,各种税费按照确定的税率计算,可倒算出设备收入金额为152.85万元,服务收入金额为31.20万元,合同收入总额为184.05万元。见表1。(表略)

                          

客户总投资为:设备购买成本+服务购买成本+不可抵扣关税=152.85+31.20+7.64=191.69(万元);其中关税=152.85×5%=7.64(万元);进口增值税=152.85+7.64)×15%=24.07(万元),不可抵扣税金总支出(不考虑中国抵扣额)=0.62+12.86+2.58+7.64=23.70(万元)。

(二)母子公司分签模式的税务筹划

我国在所在国成立子公司,独立经营,依法缴纳相关税费;客户负责清关,关税、进口增值税由客户承担,其中增值税可以抵扣。见表2

同上文,倒算出设备和服务部分的签单金额为176.49万元;客户的关税=145.29×5%=7.26(万元),进口增值税=145.29+7.26)×15%=22.88(万元),进口增值税可以抵扣。客户总投资=145.29+31.20+7.26=183.75(万元);税金总支出=5.29+2.57+7.26+0.62=15.74(万元)。

(三)子公司总包模式的税务筹划

合并报表总利润不变,设备及服务成本、费用不变;母子公司转移定价为125万元,此种模式下应由海外子公司负责清关及相应的关税、增值税;另外子公司为所在国法人,在所在国销售设备,应该缴纳增值税,税率为15%。见表3。(表略)

倒算出设备和服务部分的签单金额为187.09万元;关税=125×5%=6.25(万元),增值税=155.89×15%=23.38(万元);其中子公司增值税可以抵扣;客户总投资=155.89+31.20=187.09(万元);税金总支出=6.25+0.62+2.25

+7.39+2.57=19.08(万元)。

通过以上核算可知,总包模式下客户总投资和税务支出均为最高(总包模式下不考虑国内抵扣的所得税,因风险较大),主要原因是在某国被认定为常设机构,需就其来源于常设机构的全部收入缴纳所得税;分签模式的客户总投资和税务支出均为最低,且母子公司分签和子公司总包模式避免了母公司总包模式下的常设机构风险;子公司总包模式下的客户总投资和总税务支出低于总包模式,但高于分签模式。一般来说,此种结论具有普遍性,即由于初次进入某国,没有成立子公司,用母公司总包模式经营业务税务风险最大,而成立子公司情况下用分签模式税务风险最低、支出最小,并且客户总投资最小,可以以此来说服客户采用分签模式。

子公司总包模式下运用了关联交易转移定价。关联交易转移定价一直以来都是跨国税务机关税务稽核和外部审计的重点。关联交易定价的基本原则要保证关联交易的公允性,在此基础上,通过合同内容的选择、产品和服务的切分来规划关联交易转移定价,达到降低税务成本的目的。若母子公司间关联交易较多,集团企业税务部门必须慎重制定转移定价,可选择利用四大会计师事务所等外部咨询机构的所在国转移定价分析报告来确认合理的转移定价,避免被所在国认定转移定价不合理,从而产生税务风险的情形出现。

除以上三种基本模式外,根据不同地区和国家税收法律制度和合同内容的不同,有一些特殊的商业模式。如考虑欧盟协调增值税税令的国内企业出口增值税相关因素制定的欧盟三角贸易商业模式、为解决子公司盈利和资金方面的问题时采用的公海贸易模式所在国无子公司,但贸易术语为DDP下的统一清关模式。

四、企业国际化税收筹划应考虑的其他因素

以上仅从客户投资额和税务成本最低角度考虑,实际上从合规经营和税务风险角度还需要考虑合同条款、贸易术语、外汇管制等相关因素。比如在分签模式下,要保证离岸设备合同和工程服务、本地供货合同之间界面清晰、责任明确、不相互交叉;在母公司总包模式下,需要禁止子公司代收本地币货款;从法律环境来说,由于某些非洲国家BEE法案(Black Economic EmpowermentBEE),又称黑人经济复兴法案,是非洲某国政府推出的一种特殊法律制度。法案要求政府加大倾斜力度,鼓励黑人发展中小企业,积极参加国家大型企业的发展,并从法律上对各企业黑人持股比例、参与公司治理程度和扶持民营中小企业设定硬性指标)的要求,在该国经营必须选择成立子公司,吸收黑人股东,进而采用子公司总包方式;虽然分签方式可以降低税务成本和规避其他非税风险,但由于项目融资信用方面要求的原因不得不弃用分签而选择总包方式;虽然某亚洲大国对我国企业投资限制越来越严格,且税务成本也非常高,但基于该国人口众多和通讯市场广阔的前景,依然需在该国成立子公司。由于复杂的税收因素和对转移定价的严格管制,虽成本非常高,但不得不在某南美国家设立工厂生产设备,不再通过采购母公司设备的方式,从而避免繁琐的税收考虑及转移定价。

五、结论

国际经营面临的税务环境很复杂,税务筹划方面要准确估算税务成本,进行正确核算和纳税抵扣,必须全面掌握所在国的政治、经济环境、相关经济法律、适用的会计准则、国际税收协定范本、各国税收政策、纳税操作惯例以及国际贸易术语。国际商业模式具有复杂性,其涉及和考虑的因素比较多,在运用商业模式时,不能仅顾及一方面因素。

对于走出去的大企业,要结合以上所介绍的模式和所在国具体情况作进一步分析,每一种模式需要细化,提供相应的操作流程;分类规划各种商业模式,需要国际投资部、融资部、商务部、财务和税务部,甚至对外签证的部门深度参与。

国家税务总局从2017428日起,集中发布了40份国别投资的《税收指南》。《税收指南》围绕境外投资目的地整体政治经济环境、主体税种、征管制度、双边税收协定(协议或安排)等方面内容,进行了较为详细的介绍。《税收指南》为我国企业跨国经营时提供了一个整体了解的框架,能方便“走出去”企业快速熟悉境外投资目的地基本的税收信息,从而大幅降低企业对投资目的地税收信息收集难度,既减轻企业的税法遵从成本,又利于企业防控税收风险,增强企业“走出去”的信心和底气;能提醒“走出去”企业要注意规避因经营规模扩大后产生的管理和合规不足而成为“巨婴”企业带来的巨额税务遵从成本的风险。Z

 

 

 

【主要参考文献】

1       陈琳,李玉刚.国际化战略实施、公司治理与中小企业商业模式转型——以深圳证券交易所中小上市公司为例[J.科技进步与对策,20173422.

2       黄靓.文化企业“走出去”税务风险管理[J.商业会计,2019,(05.

3       王慧.“一带一路”背景下零售企业国际化与商业模式创新[J.商业经济研究,2017,(22.

4       熊凌云,陈晓雅.跨国经营税收筹划探讨——以苹果公司为例[J.商业会计,2017,(02.

5       刘攀龙.跨国集团财务管理战略转型的路径研究[J.商业会计,2018,(23.

 

 

封面人物:

 

 

汪强,男,广东骏亚电子科技股份有限公司财务总监。美国注册管理会计师(CMA),江西财经大学管理学硕士(会计专业)。曾长期在华为技术有限公司、中兴通讯股份有限公司从事财务工作。精通跨国公司商业模式和财务管理,税务筹划,财务共享。先后任职于深交所和上交所主板上市公司财务总监,对定期信息披露、资本运作和再融资有较丰富的实践经验。

文章刊登于《商业会计》2019年5月第10期

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