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政府会计制度疑难问题深度解析(上)

 

 
 
□任 伟通讯作者(正高级会计师) 林海云(云南大学财务处 云南昆明 650091)
■中图分类号:F810 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)24-0008-05
 
 
摘要:政府会计准则制度的实施工作涉及面广,技术性、政策性强,对会计人员的要求高。文章从实际出发,选取了实际工作中的典型交易,结合准则制度的特点,深度解析实施过程中存在的问题以及解决问题的方法,以供同行参考。
关键词:政府  会计制度  问题  解析
 
 
  一、引言
  根据财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》,自2019年1月1日起,政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。贯彻实施新政府会计准则制度,是全面落实党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”、党的十九大关于“全面实施绩效管理”等决策部署的重要举措。新政府会计制度在实施过程中与以往有什么不同?会遇到哪些问题?面对这些问题该如何处理?本文认真梳理了实施过程中的17类问题,并进行了深度解析,目的是供同行借鉴。
  二、新政府会计制度实施中所涉及到的疑难问题
  (一)会计科目使用范围问题解析
  1.财务会计类科目。
  (1)资产类科目。该类科目共35个,其中:短期投资、应收票据、应收股利、应收利息、坏账准备、长期股权投资和长期债券投资等,这7个科目是事业单位专用会计科目,行政单位不得使用这7个科目(行政单位无该类业务,所以不需要设置,下同)。
  需要说明的是,行政单位在发生坏账时,采用直接转销法,因此,不需要设置坏账准备账户。
  (2)负债类科目。该类科目共16个,其中:短期借款、应付票据、应付利息、预收账款和长期借款这5个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,应付政府补贴款是行政单位专用科目,事业单位禁用。
  需要说明的是,在租金收入业务中,如果是采用先付租金方式收取租金的,新会计制度明确规定通过“预收账款”科目核算,由于行政单位不能使用该科目,因此,行政单位只能通过“应收账款”科目来核算,而事业单位上述2个科目均可以使用。
  (3)净资产类科目。该类科目共7个,其中:专用基金和权益法调整这2个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,本期盈余、本年盈余分配、无偿调拨净资产和以前年度盈余调整科目在年末结账后应当没有余额。
  (4)收入类科目。该类科目共11个,其中:事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和投资收益等5个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,财政拨款收入、捐赠收入、利息收入这3个科目日常核算均采用收付实现制,不采用权责发生制。
  需要说明的是,财政拨款收入科目日常核算采用收付实现制确认,年末,以下情况应当采用权责发生制来确认:一是年末本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的差额时;二是年末注销零余额用款额度指标时;三是下年初根据银行提供的额度恢复到账通知书时。其他8个科目一般采用权责发生制确认收入。
  (5)费用类科目。该类科目共8个,其中:单位管理费用、经营费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用和所得税费用这5个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。该类科目一般采用权责发生制确认费用。
  2.预算会计类科目。
  (1)预算收入类科目。该类科目共9个,其中:事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、债务预算收入和投资预算收益等6个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用这6个科目。
  (2)预算支出类科目。该类科目共8个,其中:事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、投资支出和债务还本支出这6个科目为事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,行政支出是行政单位专用科目,事业单位禁用。
  (3)预算结余类科目。该类科目共9个,其中:专用结余、经营结合和非财政拨款结余分配这3个科目是事业单位专用会计科目,行政单位禁用。此外,资金结存科目余额应当等于该类其他科目余额合计。
  需要说明的是,各单位应当结合单位实际情况,根据财政部陆续颁布的分行业的补充规定要求,细化会计科目设置,并做出适当的调整,以满足日常核算的需要。
  (二)财务会计费用类明细科目和预算会计支出类明细科目设置问题解析
  例1:市政府决定在龙岗区建造一个公园,目的是为周边市民提供一个休闲娱乐的场所,建造该公园预计需要投入1亿元,市人大预算委员会批准从当年税收收入中安排该笔资金。建设周期10个月,公园完工后,实际造价9 800万元,还余200万元。
  如上所述,政府预算会计在管理公园建设时,是按政府预算的思维方式来确定资金管理行为的,即编制筹资预算,按市人大、市财政的预算批复同意安排1亿元,这时就锁定了预算收入数(预算控制数),实际收到拨款1亿元时,确认预算收入(实际执行数),收入预算执行完毕,没有差异,同时记录预算支出数(预算控制数)1亿元,按工程进度支付工程款9 800万元时,预算会计一方面要确保资金不被挪用,另一方面监督预算执行进度,记录预算支出(实际支出数),按功能科目和项目同时反映预算执行情况信息。公园建造完成后,需要披露预算收入(预算数1亿元、实际数1亿元,差异0)、预算支出(预算数1亿元,实际数9 800万元,差异200万元,节约)和预算结转和结余(200万元)信息。因此,预算会计在预算支出类科目的设置上只需要按功能科目和项目进行核算,就能完全实现预算会计目标。
  而政府财务会计是按会计的思维方式来确定资金管理行为的,即收到拨款时,确认财政拨款收入1亿元,根据签订的施工合同,支付工程设计费、施工管理费和按工程进度支付工程款9 800万元时,需要审核合同、工程量结算单、取得并审核发票、税款代扣,办理款项支付等,公园完工后,办理公共基础设施入账手续,并开始计提折旧(服务潜能开始释放),如实记载公园建造过程,反映与公园有关的财务状况、运营活动和现金流量等信息。公园作为公共基础设施入账后,在资产负债表中列报,其折旧、日常运营维护费用在收入费用表中列报,与建造、运营有关的现金流量信息在现金流量表中进行列报。因此,财务会计在费用类科目的设置上就需要按经济科目来设置至底层(如水费、电费、基础设施建设等),从而实现财务会计目标。
  由此可见,我们平时所看到的填制和审核原始凭证,确认、计量和报告是财务会计的典型特征,侧重于如实反映经济活动,对业务活动进行有效控制以及释放服务潜能等,而预算会计更加侧重于确保预算资金的及时到位和预算执行进度。两者有很大的区别,这才是财务会计和预算会计各自要实现的功能。
  不过,在新政府会计制度中,财务会计中的费用类科目设置,是按照项目、服务或者业务类别、支付对象等进行明细核算。为了满足成本核算需要,还可按照“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“对企业补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”“公共基础设施折旧(摊销)费”“保障性住房折旧费”“计提专用基金”等成本项目设置明细科目,归集能够直接计入业务活动或采用一定方法计算后计入业务活动的费用。而预算会计中支出类科目是按功能科目和经济科目同时设置至底层(如水费、电费、基础设施建设等),项目核算设置在预算会计主体中,财务会计主体不需要设置项目核算,笔者认为新会计制度在财务会计的费用类和预算会计的支出类科目设置上的这种差异不仅不能体现出“双功能”,反而将两者相互混淆,使得财务会计和预算会计的功能定位变得模糊。
  未来政府会计改革科目设置思路是:财务会计费用类科目设置应当按经济科目来设置到底层,与企业会计几乎一致,而预算会计支出类科目设置按功能科目和项目同时设置,政府成本会计按新政府会计制度规定的成本项目设置科目,形成三大管理系统:成本会计系统锁定服务成本,为绩效预算提供数据支持;预算会计系统将预算执行情况反馈给成本会计,提示哪些环节服务成本有降低的空间,绩效预算目标才能实现;财务会计系统如实反映政府主体的财务状况、运营情况和现金流量信息,从而满足政府会计主体财务管理多任务和多目标的管理要求。
  需要说明的是,按支付对象设置科目,主要是为满足政府主体之间如发生交易,将来在编制综合财务报告时需要抵销内部交易,当然,如果支付对象是非政府会计主体,是不需要按支付对象设置明细科目的。此外,双分录必须在同一张记账凭证上反映,不允许分开反映。
  (三)科研经费核算问题解析
  目前,科研经费按资金性质主要分两类:一类是财政拨款,另一类是非财政拨款,由于新政府会计制度对财政拨款收入统一按收付实现制来确认,因此,财政拨款科研经费也按收付实现制确认,而非财政拨款科研经费则按权责发生制确认。此外,由于科研项目在签订合同(协议)时均有研究期限,在收到时,财务会计不能直接确认为收入,而是要先通过“预收账款”科目核算,再按合同执行进度分期确认收入。
  例2:2019年3月5日,发展研究院张×收省发改委科研项目经费120 000元,课题研究期限为2年。
  (1)2019年3月收到研究经费(非财政拨款)时。
  财务会计:
  借:银行存款       120 000
    贷:预收账款         120 000
  预算会计:
  借:资金结存               120 000
    贷:事业预算收入             120 000
  (2)2019年3月至2021年2月,每月月末:
  财务会计:
  借:预收账款      5 000
    贷:事业收入        5 000
  预算会计:不需要进行账务处理。
  需要说明的是:(1)由于目前不要求报送月报和季报,如果每个月财务会计均按上述方法处理,工作量较大,单位也可以在2019年12月31日将2019年3月至12月的收入一次性确认为收入,剩余部分分别在2020年12月31日和2021年2月末处理。(2)基于合同完成进度来确认事业收入时,可以根据实际情况,采取累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例,已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例,已经完成的时间占合同期限的比例(推荐使用该方法,相当于直线法),实际测定的完工进度等方法,确定合同完成进度。(3)如果该科研项目在2019年12月31日所有费用12万元全部支付完毕,并全部完成了课题研究。那么,按照配比原则,尚未确认的收入应当于2019年12月31日全部一次确认。
  如果上述业务的资金性质是财政拨款,那么在收入确认时,只需要做一笔双分录即可。
  2019年3月收到研究经费(财政拨款)时:
  财务会计:
  借:银行存款           120 000
    贷:财政拨款收入         120 000
  预算会计:
  借:资金结存                   120 000
    贷:财政拨款预算收入             120 000
  (四)从科研项目收入中提取项目间接费用或管理费问题解析
  目前,科研项目间接费用和管理费主要用于补偿项目承担单位为项目实施所发生的间接成本,由于间接成本无法直接分摊至具体项目,因此,现行管理办法采用了计提方式,即项目承担单位是间接费用和管理费统筹管理和使用的责任主体,以直接提取方式将间接费用和管理费全额纳入单位财务统一管理,统筹安排使用。新会计制度引入了“预提费用”科目来核算提取的项目间接费用或管理费。
  例3:2019年8月,ABC高校收到省环境保护厅拨入生物资源调查保护科研项目50万元,财务部门按制度规定从中提取项目管理费1万元。
  (1)2019年8月提取项目管理费时。
  财务会计:
  借:单位管理费用        10 000
    贷:预提费用              10 000
  预算会计:
  借:非财政拨款结转——项目间接费用或管理费  
10 000
    贷:非财政拨款结余——项目间接费用或管理费
     10 000
  (2)2019年11月,ABC高校从提取的项目管理费中支付科研学术会议费1万元。
  财务会计:
  借:预提费用        10 000
    贷:银行存款          10 000
  预算会计:
  借:事业支出        10 000
    贷:资金结存          10 000
  需要说明的是,在计提项目间接费用或管理费时,财务会计处理没有问题,而预算会计的处理存在以下三个方面的问题:一是计提时无法完成项目预算指标的处理和识别,由于项目核算是通过挂预算收入类和预算支出类科目来实现,期末转预算结转和结余类科目,项目余额也随之转入预算结转和结余类科目,如果预算结转和结余类科目再挂项目核算,会导致项目账数据重复,因此,预算结转和结余类科目是不进行项目核算的,这对科研经费量较大的高校、医院和科研单位来说,在计提时存在一定的难度,可操作性较差;二是预算会计科目使用存在问题,财政拨款科研经费在计提时也一并转入“非财政拨款结转——间接费用或管理费”科目,改变了资金性质,从财政拨款转为了非财政拨款,这在学理上是说不通的;三是我国预算会计要素计量只针对预算收入和预算支出,并按预算收入扣除预算支出后得出预算结余。因此,准则在设计上就没有预算结转和结余的计量,日常账务处理也不应当直接对预算结转和结余进行处理。要解决上述三个方面的问题,可参考下列调整后的方法:
  (1)2019年8月提取项目管理费时。
  财务会计:
  借:单位管理费用          10 000
    贷:预提费用                10 000
  与财政部的处理方法一致。
  预算会计:
  借:科研事业支出          (生物资源调查)10 000
    贷:科研事业支出(项目间接费用或管理费项目)10 000
  不通过“非财政拨款结转——项目间接费用或管理费”科目核算,而是直接计入支出科目(挂项目核算),项目预算指标的处理和识别能够完成,预算会计目标才能实现。
  (2)2019年11月,ABC高校从提取的项目管理费中支付科研学术会议费1万元。
  财务会计:
  借:预提费用     10 000
        贷:银行存款       10 000
  预算会计:
  借:事业支出        (间接费用或管理费项目)10 000
    贷:资金结存       10 000
  支付时,与财政部的处理方法完全一致,期末结转分别转入财政拨款结转或非财政拨款结转科目即可。
  (五)服务合同问题解析
  对于已签订服务合同的交易,财务会计按权责发生制来分期确认费用,而预算会计在付出款项时直接确认为支出,主要包括:应付水电费、煤气费(天然气)、电话费、网络通讯费、保洁物业服务费和外文电子期刊数据库使用权等。
  例4:2019年5月学校信息中心与中国电信签署了电信500M服务协议,协议期从2019年6月1日至2020年5月31日,金额48万元,付款日为2020年6月。
  (1)2019年6月至2020年5月每月计算出应计费用时。
  财务会计:
  借:业务活动费用               40 000
    贷:应付账款——中国电信         40 000
  预算会计:不需要进行账务处理。
  (2)2020年6月支付时。
  财务会计:
  借:应付账款——中国电信     480 000
    贷:零余额账户用款额度         480 000
  预算会计:
  借:事业支出——商品和服务支出——网络通讯费
480 000
    贷:资金结存                                     480 000
  需要说明的是,该类交易几乎全是大额交易,涉及所有的政府会计主体,该类业务核算难点在于:一是大部分单位没有合同管理系统,能否在每年12月31日前拿到涉及下年度的所有合同,是该类业务核算的关键。二是该类业务全是期末账项调整业务,主要以单分录为主,目前的财务系统并没有期末账项一键分摊(或分期按直线法确认收入或费用)功能,该类业务在结账前被漏记的可能性非常大,期末结账前,需要手工进行处理的工作量也就非常大。
  (六)预付费用(待摊费用)问题解析
  核算由单位预先支付,但该费用应由本期及以后期间来负担,主要包括:预付财产保险费、预付房租、预付订报刊杂志和预付广告费等。
  例5:ABC高校与××日报于2019年12月8日签署协议,协议期1年,从2020年1月开始,在××日报开设专栏,传播ABC高校建设和发展情况,为此,ABC高校于2019年12月20日支付该专栏广告宣传费600 000元。
  (1)2019年12月20日支付广告宣传费时。
  财务会计:
  借:待摊费用   600 000
    贷:银行存款     600 000
  预算会计:
  借:事业支出——商品和服务支出——广告宣传费600 000
    贷:资金结存                                  600 000
  (2)2020年1月至12月每期摊销广告费时。
  财务会计:
  借:单位管理费用     50 000
    贷:待摊费用           50 000
  预算会计:不需要进行账务处理。
  例6:2019年5月20日,ABC高校决定成立附属小学,经与某公司协商一致,租用该公司房屋办附属小学,当月一次性支付20年租金60 000 000 元,合同租期20年。
  (1)2019年5月支付时。
  财务会计:
  借:长期待摊费用——附属小学租金   60 000 000
    贷:银行存款                         60 000 000
  预算会计:
  借:事业支出——商品和服务支出——租赁费 
60 000 000
    贷:资金结存                               60 000 000
  (2)2019年12月31日。
  财务会计:
  借:单位管理费用 (60 000 000/20/12×8)20 000 000
    贷:长期待摊费用——附属小学租金   
(60 000 000/20/12×8)20 000 000
  之后可按年摊销,最后一年摊销四个月。
  预算会计:不需要进行账务处理。
  需要说明的是,该类业务的显著特征是:只有在预付款时才采用双分录处理,之后,形成期末账项调整业务(单分录),财务会计需要在每期期末进行会计处理,预算会计不进行账务处理,容易漏记。
  (七)固定资产装修改造问题解析
  政府固定资产准则规定:固定资产因改建、扩建或修缮等原因而延长其使用年限的,应当按照重新确定的固定资产的成本以及重新确定的折旧年限计算折旧额。
  例7:2019年5月5日,生态学院对实验室进行装修改造,该实验大楼原价1 200万元,已提折旧200万元,2019年7月8日,支付实验室装修改造费137万元,2019年8月25日,实验室重新投入使用。
  (1)2019年5月5日,注销固定资产账面价值时。
  财务会计:
  借:在建工程             10 000 000
       固定资产累计折旧      2 000 000
    贷:固定资产               12 000 000
  预算会计:不需要进行账务处理。
  (2)2019年7月8日支付装修改造款时。
  财务会计:
  借:在建工程        1 370 000
    贷:银行存款          1 370 000
  预算会计:
  借:事业支出          1 370 000
    贷:资金结存            1 370 000
  (3)2019年8月25日,实验室交付使用时。
  财务会计:
  借:固定资产       11 370 000
    贷:在建工程         11 370 000
  预算会计:不需要进行账务处理。
  需要说明的是,按新政府会计制度要求,固定资产同时满足下列条件的,应当予以确认:一是与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体。二是该固定资产的成本或者价值能够可靠的计量。与企业会计准则不同是的,增加了服务潜力很可能实现,上述业务正是以此来判断的。此外,对整个大楼中的某间会议室或办公室进行装修改造时,并不会延长该大楼的使用寿命,但按新制度的要求,也应当参照上述方法来确认,进行资本化处理,计入在建工程成本。三是如果是对实验大楼的电梯进行更换,应当将被替换电梯的账面价值全部冲销,再加上新电梯的成本入账。
  (八)租金收入问题解析
  租金收入核算上有四个特点:一是要经上级主管部门批准同意,二是属于国有资产出租收入,三是纳入本单位预算管理,四是确认方法:租金收入在租赁期内各个期间按照直线法予以确认。租金收取方式:先付租金、后付租金和分期收取三种方式,账务处理各不相同。
  例8:2019年12月6日,ABC高校121大街89号房与商家签订租赁合同,合同约定,租期从2020年1月至12月,租金于2019年12月签订合同后,一次性支付2020年租金12万元(先付租金方式)。
  (1)2019年12月收到租金时。
  财务会计:
  借:银行存款                             120 000
    贷:预收账款(应收账款)——121大街89号 120 000
  预算会计:
  借:资金结存          120 000
    贷:其他预算收入        120 000
  (2)2020年1—12月,每月按权责发生制确认收入时。
  财务会计:
  借:预收账款(应收账款)——121大街89号    10 000
    贷:租金收入                                   10 000
  预算会计:不需要进行账务处理。
  需要说明的是,由于新会计制度规定,行政单位不能使用“预收账款”科目,在发生此类交易时,就只能使用“应收账款”科目来核算。(待续)J
 
参考文献:
  [1]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[M].北京:中国财政经济出版社,2017.
  [2]财政部.2018年政府收支分类科目[M].北京:中国财政经济出版社,2017.
  [3]《政府会计准则——基本准则》2015解读[EB/OL]. http://gw.yjbys.com/shouze/31285.html,2016-08-31/2017-04-01.
  [4]林海云,王海滨,任伟.政府新会计准则实施探析——以云南大学为例[J].商业会计,2018,(05):60-62.
 
作者简介:
  任伟,男,云南财经大学财务处副处长,正高级会计师;研究方向:政府会计、内部控制、预算管理。
  林海云,男,云南大学财务处副科长,会计师;研究方向:政府会计、预算管理。

文章刊登于《商业会计》2018年12月第24期

政府会计制度疑难问题深度解析(上).pdf
 

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