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三江源生态效益补偿会计核算体系构建研究

 

 
 
  □秦嘉龙(教授/高级会计师) 陈 旭 (青海大学 青海西宁 810016)
  ◆基金项目:国家社会科学基金西部项目“三江源生态效益补偿会计核算体系构建与评价研究”(项目编号:12XGL004)
  ■中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)08-0004-05
 
   
摘要:文章结合环境会计、生态经济学相关理论,构建生态效益补偿会计核算体系,以生态建设保护单位为核算主体,在对三江源生态系统功能和生态效益价值计量的基础上,将生态资源的保值与增值情况纳入会计核算体系。在会计核算体系构建上,突出了生态效益补偿的特点。
关键词:三江源  生态效益补偿  会计核算体系
 
 
  一、引言
  三江源区位于青海省境内,地处青藏高原腹地,是我国长江、黄河和澜沧江三大江河的发源地。近半个世纪以来,三江源区对气候变化的敏感性和脆弱性逐渐增强,尤其是草场退化、土地沙漠化、鼠害面积不断扩大等自然环境的变化,严重地影响了该地区的生态环境和经济的可持续发展。为此,中央和地方投入大量专项资金,大力推进三江源区生态保护和建设工程,并取得显著成效。而如何管理使用好专项资金,如何评价工程项目实施过程中所产生的经济效益、生态效益和社会效益,以及如何建立生态移民、小城镇化建设等工程项目的生态补偿机制等问题,是值得深入研究和亟待解决的问题。本文拟就如何构建三江源生态效益补偿会计核算体系进行研究,以会计核算的方法规范生态保护资金的投入、使用以及产生的生态效益资产,并以财务报告的形式向政府部门、生态保护建设单位以及公众反映生态保护建设的成效,披露生态保护建设工程资金的使用和管理情况。
  二、生态效益补偿文献综述
  国际上对“生态效益补偿”比较通用的名称是“生态服务付费”(PES)或“生态效益付费”(PEB)。国内许多学者认为生态效益补偿这一概念有广义与狭义之分。广义上讲,生态效益补偿不仅包括了由于保护自然资源与生态系统取得的效益的奖励或是损害生态系统与自然资源所带来的损失的赔偿,还包括了对于引起环境污染的人或者企业的处罚费用;狭义上的生态效益补偿则主要是指由于保护自然资源与生态系统取得的效益的奖励或是损害生态系统与自然资源所带来的损失的赔偿。
  国内外学者认为生态效益补偿主要有政府补偿、市场补偿和社会补偿三种方式,在初期国外对生态效益补偿的研究主要以政府补偿方式为主。Sara Scherr(2003)认为森林生态服务市场化是实现保护与合理利用森林资源的有效途径,市场机制无疑是实现环境成本或效益内部化的最有效的手段,符合市场经济的要求和世界发展趋势。国内学者于振伟等(2003)从森林生态效益补偿角度出发,认为森林生态效益补偿包括国家补偿、社会补偿、林业自我补偿、受益单位补偿四种方式。张润昊(2004)认为生态效益补偿方式主要有政府补偿与市场补偿。彭丽娟(2005)根据补偿的参与主体不同,将生态效益补偿分为国家补偿、区域间的补偿、行业间的补偿、经济主体间的补偿等。虽然国内学者认为生态效益补偿的方式多种多样,但在实际工作中,补偿方式仅仅是依据国家的财力对生态效益进行补偿,没有发挥市场的力量,生态效益补偿的资金渠道比较单一。
  曾华锋、项卫东等(2007)以江苏墟沟林场的生态效益核算为例,将生态效益纳入会计核算体系,依赖生态学的方法测定生态效益,同时在财务报表框架内披露生态效益。秦格(2011)在总结国内外环境会计研究成果的基础上,基于福利经济学的客观要求,认为对环境会计的研究应是由一般泛化到专业化,此外,其对生态环境补偿会计的基本假设、核算内容、会计科目、账簿处理流程等进行了深入阐述,为生态效益补偿会计核算奠定了良好的基础。
  从国内外生态效益补偿的研究来看,近年来对生态效益补偿会计核算的研究越来越多,但仍停留在理论层面,应用研究较少。如何构建全面完整的三江源生态效益补偿会计核算体系,并通过实际运用来评价三江源区生态效益补偿的效果,以及如何有效拓宽生态效益补偿资金渠道,减轻国家生态效益补偿的负担,是目前亟待解决的问题。
  三、三江源生态效益补偿会计核算的目标与假设
  生态效益补偿会计核算的目标可以表述为:向生态系统服务利益相关者提供生态建设保护单位的资金来源与使用、生态治理恢复效果等有关的会计信息,反映生态建设保护单位的受托责任履行情况,有助于利益相关者做出正确的决策,为生态保护建设服务。
  本文认为三江源生态效益补偿会计核算的基本假设仍然可以沿用传统会计学的一些理论基础的基本假设,但要在此基础上补充和完善,体现三江源生态效益补偿会计核算的特点,其各项基本假设的内涵必然与传统会计学有所不同。因此,可从一般性假设和特殊性假设两个方面进行构建。
  (一)一般性假设。
  1.会计主体假设。由政府与非营利组织保护和建设的生态系统,不以盈利为目,而企业考虑市场需求与利润,可能会置生态系统的保护与建设于次要位置,并且将企业作为生态效益补偿会计核算的主体不符合成本效益原则。因此,目前应主要把政府与非营利组织作为生态效益补偿会计的主体,待条件成熟,可以再过渡到双主体。
  2.持续经营假设。生态效益补偿会计核算的持续经营假设不仅要考虑报告经营主体内部的经济性,还需结合环境法规颁布及制定趋势可能导致的经营者的环境责任和风险来判断外部性的可持续经营。
  3.会计分期假设。通常情况下,生态系统的恢复与再生周期较长。因此,生态效益补偿会计核算的周期可分为短周期和长周期。短周期可以以年、季、月为划分标准,进行相关业务核算。长周期可以结合生态建设保护工程,以每一期工程项目为一个长周期。在长周期下的各个短周期内,采用相同的会计核算方法,以提高会计信息的准确性。同时,如果长周期之间有更合理的会计核算办法,为保证会计信息的可比性,可进行追溯调整。
  4.多元计量假设。根据生态效益补偿的特点,在现阶段采用生态经济学的方法可以进行计量的部分采用货币计量,并反映在会计报表中;尚找不到合理的方法进行评估的部分可以非货币形式在附表或会计报表附注中报告,包括实物计量、劳动计量和混合计量等多种形式。
  5.可持续发展假设。可持续发展假设就是生态效益补偿会计核算的会计主体在制约生态环境恶化的基础上,实现社会、经济的可持续发展。
  (二)特殊性建设。
  1.生态系统服务有价假设。生态系统被破坏后,治理与恢复过程必然要耗费人类劳动资源,同时,物品的效用和稀缺性是价值的源泉,生态系统服务对人类有效用,因此,保护生态环境中耗费的物质资源将构成生态系统服务的价值实体。
  2.生态系统服务可持续假设。生态系统服务可持续假设认为,除非有相反的证据,生态系统会一直存在,并提供维持社会、经济发展必须的服务。这一假设,保证了生态效益补偿会计核算对象的持续性。
  3.生态系统服务所有权归属假设。生态建设保护单位虽然不能控制部分生态系统为谁服务,但却能通过自身行为影响其产生主体——生态系统,从这一角度分析,生态系统服务归生态建设保护单位控制。按照实质重于形式的原则,这些单位可以把生态系统服务作为自己的一项资产来管理,纳入会计核算体系当中。
  四、三江源生态效益补偿会计核算的信息质量特征
  会计信息质量特征是保证生态效益补偿会计核算正确性与有用性的前提条件,它是联系会计目标与实现目标手段的纽带。三江源生态效益补偿会计核算的信息质量特征主要包括:
  (一)可靠性。生态系统服务目前还没有完备的市场和公开公平的市场报价,生态效益补偿的计量需要依赖更多的评估技术。然而,生态效益补偿固有的复杂性,会增加评估的难度。但这些困难并不能降低生态效益补偿会计核算对信息可靠性的要求,反而起到了促进作用。
  (二)相关性。生态效益补偿会计核算信息的相关性,要有利于生态系统服务的利益相关者做出相应的决策。
  (三)可比性。生态效益补偿会计核算信息的可比性包括纵向可比与横向可比。纵向可比是指某一生态建设保护单位对生态效益补偿进行会计核算时,应尽量保持相同的会计方法,尤其是对生态效益补偿的评估方法。横向可比是指不同生态建设保护单位之间的生态效益补偿会计核算信息要有可比性,采用统一的确认、计量与报告格式。
  (四)可理解性。生态效益补偿会计核算面对的是一些新生事物,涉及一些很强的专业性概念和术语,因此,要求生态效益补偿会计信息尽量通俗易懂,采用简明扼要的格式编制会计报表,便于信息使用者的理解。
  (五)重要性。生态效益补偿会计核算信息的重要性是指某项生态效益补偿会计核算信息被遗漏或错误表达时,可能会影响到生态系统服务利益相关者做出合理的判断。
  (六)成本效益性。各级政府及部门单位作为主要的生态效益补偿会计主体,在进行生态效益补偿决策时要追求最大的经济效益。当收益大于成本时,决策才是正确的。
  五、三江源生态效益补偿会计核算要素和确认
  (一)三江源生态效益补偿会计核算要素。
  1.生态效益资产。生态效益资产可归属于生态资产的范畴,它是指经过一定的时间在特定的空间范围内产生,而在某一时点会计主体所拥有的生态效益价值及生态效益补偿。
  2.生态效益负债。生态效益负债要素是指会计主体由于过去的生态建设事项所形成的,预期会导致经济利益流出主体的义务。
  3.生态效益权益。生态效益权益要素包括生态效益资本、结转结余等内容,其中,生态效益资本分为人为资本和自然资本。自然资本可理解为生态系统自身的生态效益价值;人为资本即会计主体进行生态保护工程中所产生的生态效益增加值,它也可视为会计主体自然资本的增加。
  4.生态效益收入。生态效益收入要素是指会计主体即各级地方政府的生态保护建设单位经过一定时期(一个会计期间)的生态保护建设活动中投入的资金。
  5.生态效益支出。生态效益支出是指生态保护建设单位为开展生态保护工程和其他相关活动所发生的资金耗费和相关投入。
  会计要素之间有着相互依存、互为补充的关系,以会计等式来体现:资产+支出=负债+净资产+收入;生态效益资产=生态效益负债+生态效益权益。需要解释的是,等式中的资产与净资产不包括生态效益资产与公众生态权益,是以传统会计来反映;是在传统会计等式的基础上构建生态效益补偿会计核算的会计等式,反映生态效益资产与生态效益权益之间的恒等关系。
  (二)三江源生态效益补偿会计确认。生态保护建设工程中产生的生态效益是生态效益补偿会计核算主体拥有或控制的一项重要资源,同时应确认为资产和权益。
  1.确认标准。生态系统服务是由生态建设保护单位拥有或控制的。生态建设保护单位不能直接拥有一些生态系统服务,但可以控制发挥生态系统服务的主体。生态系统服务能给生态建设保护单位带来经济利益。首先,一些有形产品如木材、药材等会带来经济利益的流入。其次,政府往往会对生态建设保护单位给予补偿。另外,良好的生态系统服务带来的游憩收入也是一项经济利益的流入。生态系统服务能够可靠的计量。无论是区域生态系统还是单个生态系统,我国都有众多的生态效益补偿评估案例。所以,现阶段对生态效益补偿进行可靠的计量已不是问题。通过以上的分析,可以得知,生态系统服务可以确认为一项资产。
  2.确认基础。生态效益补偿会计要素的确认基础因会计要素的不同而不同。现阶段其主体是相关行政事业单位,所以与生态效益补偿相关的收入与支出科目要以收付实现制为基础。但对生态效益资产的确认,要以权责发生制为基础。
  六、三江源生态效益补偿的会计计量
  (一)计量单位。多元计量假设是生态效益补偿会计核算的基础性假设,以货币和非货币的混合形式为生态效益补偿会计的计量单位。
  (二)计量属性。三江源生态效益计量属性适用“历史成本+公允价值”模式。计量尺度采用货币计量和实物量计量并举。这就是现阶段生态效益外部性会计计量的“(历史成本+公允价值)/(名义货币+实物单位)”特殊计量模式。
  (三)计量方法。目前用于生态效益补偿价值计量的方法主要有:市场价值法、费用支出法、影子工程法、机会成本法、替代费用法、条件价值法、碳税法和工业制氧法。
  七、三江源生态效益补偿的会计记录
  生态效益补偿会计核算对象则为各级政府或部门单位在生态保护建设过程中的生态资源及资金的运动。现阶段生态效益补偿会计主体主要是各级政府或部门单位,因此,对生态效益补偿会计科目的设置,应以现行《行政事业单位会计科目》为基础,以生态效益补偿会计核算要素为依据,要体现生态保护工程特殊业务的需要,体现生态价值功能的实现。
  (一)生态效益资产。核算在生态保护建设工程中产生的生态效益价值,既包括有形资产也包括无形资产。借方反映生态效益资产的增加值,贷方反映生态效益资产的减少值,期末借方余额反映生态效益资产的实有价值。
  (二)库存现金。核算生态保护建设工程中提供劳务等活动收取的现金。借方反映在生态保护建设工程中收取的现金,贷方反映在生态保护建设工程中支出的现金,期末借方余额反映库存的现金。
  (三)银行存款。核算在生态保护建设工程中收到中央与地方政府资金投入、社会捐赠等而存入银行或其他金融机构的各种存款。借方反映生态保护建设中收到的各种款项,贷方反映各项生态保护建设工程的支出,期末借方余额表示在生态保护建设工程中结存的款项。
  (四)应收账款。核算在生态保护建设工程中因开展经营活动销售商品、提供有偿服务等而应收及暂付的款项。借方反映应收的款项,贷方反映结转已收的应收款,期末借方余额反映尚未收回的应收账款,贷方余额反映暂付的款项。
  (五)其他应收款。核算在生态保护建设活动中除应收账款以外的其他各种应收及暂付款项。按应收和暂付等款项的类别和单位或个人设置明细科目,借方反映应收的其他款项,贷方反映结转收到的款项,期末借方余额表示其他应收的款项,贷方余额表示其他暂付款项。
  (六)存货。核算日常生态保护建设活动中持有以备出售的产成品或商品,以及生态保护建设中耗用的材料和物料及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本。借方反映存货的增加值,贷方反映存货的减少值,期末借方余额反映存货的实际成本。
  (七)固定资产。核算生态保护建设过程中持有的、使用时间超过一年或一个建设周期以上的,价值达到一定标准的非货币性资产。固定资产应按月计提折旧。借方反映取得固定资产的增加值,贷方反映固定资产因报废等的减少值,期末借方余额反映固定资产的账面价值。
  (八)累计折旧。核算生态保护建设单位固定资产计提的折旧额,按照固定资产的类别及项目设置明细账,进行明细核算。贷方反映计提的固定资产折旧额,借方反映固定资产因报废等的折旧减少额,期末贷方余额反映固定资产的累计折旧额。
  (九)短期借款。该科目用以核算在生态保护建设工程中取得的1年期以内(含1年)的资金周转借款,按照与生态负债相关债权人名称增设明细科目。贷方反映取得各项借款额,借方反映到期偿还的借款本金,期末贷方余额反映尚未归还的借款本金。
  (十)长期借款。核算在生态保护建设工程中取得的1年期以上的资金基本建设借款,按照与生态负债相关债权人名称增设明细科目。贷方反映取得各项借款额及应计利息,借方反映到期偿还的借款本金及利息,期末贷方余额反映尚未归还的借款本息。
  (十一)应付账款。核算生态保护建设工程中因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动应付的款项或按合同规定预收的款项,并按照债权单位(或个人)进行明细核算。贷方反映发生的应付、暂收款项,借方反映转出的应付及暂收款项,期末贷方余额反映尚未支付的应付账款或按规定预收但尚未实际结算的款项。
  (十二)其他应付款。核算在生态保护建设工程中除应交税费、应付职工薪酬、应付账款之外的其他各项偿还期限在1年内(含1年)的应付及暂收款项。贷方反映发生的应付、暂收款项,借方反映转出的应付及暂收款项,期末贷方余额反映尚未支付的其他应付款。
  (十三)应付职工薪酬。核算在生态保护建设中为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。在“应付职工薪酬”总账科目下设置“工资”“职工福利”“辞退福利”“其他长期职工福利”“住房公积金”等二级科目。贷方反映应付未付的各项职工薪酬,借方反映已支付的各项职工薪酬,期末贷方余额反映应付未付的职工薪酬。
  (十四)公众生态权益。核算生态保护建设中生态权益的增减变化情况。贷方反映公众生态权益的增加额,借方反映公众生态权益的减少额,期末贷方余额反映公众生态权益的实有额。
  (十五)结转结余。核算一定期间内的生态效益净额。借方用来结转“生态效益补偿支出”科目、“其他支出”科目的余额,贷方结转“生态效益补偿收入”科目、“其他收入”科目的余额,期末借方余额表示生态效益补偿损失,贷方余额表示生态效益补偿收益。
  (十六)生态效益补偿收入。核算生态保护建设中,取得生态补偿收入的增减变化情况。贷方反映取得财政补偿款项,借方反映结转至“结转结余”科目的余额,月末无余额。
  (十七)其他收入。核算在生态效益补偿过程中除政府补助收入、经营收入以外的各种投入,按照其他收入的类别进行明细核算。贷方反映收到政府拨款外的各项收入,借方反映结转至“结转结余”科目的金额,期末无余额。
  (十八)生态效益补偿支出。核算生态保护建设中生态补偿支出的增减变化情况,归集政府生态效益补偿成本。借方反映生态保护建设工程的实际支出,贷方反映结转至“结转结余”科目的金额,期末无余额。
  (十九)其他支出。核算与生态效益补偿无关交易事项的经济利益流出,按照其他支出的类别进行明细核算。借方反映发生的相关支出,贷方反映结转至“结转结余”账户的金额,期末无余额。
  八、三江源生态效益补偿会计账户的设置与会计处理
  (一)开设“生态效益资产”与“公众生态权益”总账账户,其中“生态效益资产”总账账户再按区域内的子生态系统设立二级明细账户。在二级明细账户下,根据具体生态系统发挥的生态效益设立三级明细账户。以湿地的水源涵养价值为例(下同),编制如下会计分录:借记“生态效益资产——湿地——水源涵养价值”科目,贷记“公众生态权益——未收公众生态权益——湿地”科目。后续评估增值时,按增加的数额编制相同分录。评估减值时,按减少的数额编制相反的分录。
  (二)“固定资产”与“累计折旧”账户的设置与会计处理。分别设置“固定资产”与“累计折旧”总账账户,根据固定资产的类别分别设置“固定资产”与“累计折旧”二级明细账户。
  发生购买时,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目等。每年按照计提固定资产折旧的方法,计算生态效益补偿活动中相关固定资产计提折旧时,借记“生态效益补偿支出”科目,贷记“累计折旧”科目等。
  (三)设置“生态效益补偿收入”总账账户,并按收入来源设置二级明细账户,同时,按生态系统类型设立三级明细账户。会计主体实际收到来源于政府拨入的湿地保护工程款项时,借记“银行存款——生态效益补偿资金专户”科目,贷记“生态效益补偿收入——政府拨入款——湿地”科目,同时,按收入数额将公众生态权益从“未收”转到“已收”账户,编制如下会计分录:借记“公众生态权益——未收公众生态权益——湿地”科目,贷记“公众生态权益——已收公众生态权益——湿地”科目等。
  (四)设置“生态效益补偿支出”账户,该账户用以核算会计主体与生态建设保护相关的成本费用支出。可按所进行的工程项目设立二级明细账户。实际支出时,借记“生态效益补偿支出——退耕还林”科目等,贷记“银行存款——生态效益补偿资金专户”科目。
  (五)设置“结转结余”账户,该账户用于反映当期生态效益补偿的净收益或损失。年度末,结转生态效益补偿收入、其他收入账户时,借记“生态效益补偿收入——政府拨入款——湿地”“其他收入”科目,贷记“结转结余——生态效益补偿收入”科目。年度末,结转生态效益补偿支出、其他支出账户时,借记“结转结余——生态效益补偿支出”科目,贷记“生态效益补偿支出——退耕还林”“其他支出”科目。
  九、三江源生态效益补偿会计核算的财务报告与披露
  对于生态效益补偿收入与生态效益补偿支出要采用嵌入式报告,基本沿用传统格式,如下页表2所示;而生态效益资产与公众生态权益采用独立式报告,本文称之为生态效益补偿资产负债表,如表1所示。(表略)
  已收的公众生态权益表示生态资产给其所有者带来的经济利益,未收的生态权益表示生态系统服务的外部性。 
  生态效益补偿会计信息披露要遵循的原则主要有:自愿性与非自愿性原则、可理解原则、重要性原则、及时性原则和充分披露原则。根据生态效益补偿会计信息披露的目的与原则,具体应披露的内容如表3所示。(表略)
  由于现阶段生态效益的公允价值主要是依靠评估获得,所以在报告后还需披露生态价值评估机构、方法、数据来源等基础性资料。同时,有必要揭示生态资产物理量,如表4所示,但不限于以上内容。(表略)
    同时还应披露生态效益资产增值的具体生态功能价值,根据不同生态效益资产价值分别设置,如表5所示。
  十、结论
  本文通过对三江源区自然、经济和社会发展的基本状况以及三江源自然保护区一期工程项目的实施情况的实地调研,构建了三江源区生态效益补偿会计核算体系。(1)提出会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、多元计量假设、可持续发展假设、生态系统服务有价假设、生态系统服务可持续假设、生态系统服务所有权归属假设,从会计假设的构建上体现生态效益补偿会计核算的特点。(2)强调可靠性、相关性、可比性、可理解性、重要性与成本效益性等会计信息质量特征在生态效益补偿会计核算体系构建中的重要性。(3)将生态效益价值确认为一项生态效益资产,并以权责发生制作为确认基础。而针对生态效益补偿收入与生态效益补偿支出的确认基础,则与传统行政事业单位会计制度相同,采用收付实现制。(4)在会计计量上,本文主张以“历史成本+公允价值”作为生态效益资产的计量属性。以我国现行行政事业单位会计制度为基础,设置生态效益补偿会计核算科目。(5)对生态效益补偿收入与生态效益补偿支出采用嵌入式报告模式,而对生态效益资产与公众生态权益则采用独立式报告模式。(6)基于自愿性与非自愿性原则、可理解性原则、重要性原则、及时性原则、充分披露原则,充分地披露与利益相关者密切相关的信息。Z
 
 
 
参考文献:
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文章刊登于《商业会计》2018年第8期

三江源生态效益补偿会计核算体系构建研究.pdf
 

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