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“营改增”下离岸服务外包的税收优惠政策

 

杨晓晖
 
 
摘要:随着经济全球化发展,离岸外包服务越来越普遍。离岸外包业务的快速发展与国家一系列的扶持政策密不可分,其中税收政策的扶持作用尤为直接和明显。离岸外包业务包括离岸服务外包和离岸劳务外包。不同的离岸外包业务适用不同的税收政策。随着2016年5月“营改增”的全面铺开,离岸外包企业的税收政策也越来越优惠,由继续享受流转税环节的免税待遇到适用增值税零税率政策等。文章对“营改增”下离岸服务外包业务的税收优惠政策进行了梳理,通过实例阐述了离岸服务外包业务的财税处理,希望对从事进出口业务的企业有所帮助。
关键词:营改增  离岸外包业务 税收优惠
 
在世界经济全球化的潮流中,通过国际合作,充分利用国家或地区的劳动力成本差异,是企业实现降低生产成本、增强综合竞争力的有效途径。随着经济全球化的发展,离岸外包服务越来越普遍。离岸外包指外包商与其供应商来自不同国家,外包工作跨国完成。2017年我国服务外包产业发展总体向好,离岸服务外包保持稳步发展,同时“一带一路”沿线市场的重要性显著提高。根据商务部提供的数据,2017年1—7月我国企业累计签订服务外包合同额5 530.4亿元,完成执行额3 937.7亿元,同比分别增长7.6%和13%。其中离岸服务外包合同额3 514.2亿元,完成执行额2 469.3亿元,同比分别增长3%和10.3%。离岸外包业务包括离岸服务外包和离岸劳务外包。不同的离岸外包业务适用不同的税收政策。离岸外包业务的快速发展与国家一系列的扶持政策密不可分,其中,税收政策的扶持作用尤为直接和明显。本文只针对离岸服务外包业务的税收政策进行探讨。
    一、 离岸服务外包业务的定义和范围
  税法上规定的离岸服务外包业务,包括信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)、技术性知识流程外包服务(KPO)。
    (一)信息技术外包服务(ITO)
  1.软件研发及外包。(1)软件研发及开发服务,是指用于金融、政府、教育、制造业、零售、服务、能源、物流、交通、媒体、电信、公共事业和医疗卫生等部门和企业,为用户的运营/生产/供应链/客户关系/人力资源和财务管理、计算机辅助设计/工程等业务进行软件开发,包括定制软件开发,嵌入式软件、套装软件开发,系统软件开发、软件测试等。(2)软件技术服务,是指软件咨询、维护、培训、测试等技术性服务。
  2.信息技术研发服务外包。(1)集成电路和电子电路设计,是指集成电路和电子电路产品设计以及相关技术支持服务等。(2)测试平台,是指为软件、集成电路和电子电路的开发运用提供测试平台。
    3.信息系统运营维护外包。(1)信息系统运营和维护服务,是指客户内部信息系统集成、网络管理、桌面管理与维护服务;信息工程、地理信息系统、远程维护等信息系统应用服务。(2)基础信息技术服务,是指基础信息技术管理平台整合、IT基础设施管理、数据中心、托管中心、安全服务、通讯服务等基础信息技术服务。
    (二)技术性业务流程外包服务(BPO)
    1.企业业务流程设计服务,是指为客户企业提供内部管理、业务运作等流程设计服务。
    2.企业内部管理服务,是指为客户企业提供后台管理、人力资源管理、财务、审计与税务管理、金融支付服务、医疗数据及其他内部管理业务的数据分析、数据挖掘、数据管理、数据使用的服务;承接客户专业数据处理、分析和整合服务。
    3.企业运营服务,是指为客户企业提供技术研发服务、为企业经营、销售、产品售后服务提供的应用客户分析、数据库管理等服务。主要包括金融服务业务、政务与教育业务、制造业务和生命科学、零售和批发与运输业务、卫生保健业务、通讯与公共事业业务、呼叫中心、电子商务平台等。
    4.企业供应链管理服务,是指为客户提供采购、物流的整体方案设计及数据库服务。
    (三)技术性知识流程外包服务(KPO)
  包括知识产权研究、医药和生物技术研发和测试、产品技术研发、工业设计、分析和数据挖掘、动漫及网游设计研发、教育课件研发、工程设计等领域。
    二、“营改增”下离岸服务外包业务税收优惠政策的演变
    (一)2012年1月1日至2013年12月31日,试点地区从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税
    《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)、《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)规定:自2012年1月1日起至2013年12月31日,试点地区从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税。从事离岸服务外包业务,是指注册在上海的企业根据境外单位与其签订的委托合同,由本企业或其直接转包的企业为境外提供信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)或技术性知识流程外包服务(KPO)。
    (二)离岸服务外包业务免税时间规定延长到2018年12月31日,同时扩大了适用的地区
    《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)将免税时间延长到2018年12月31日,同时扩大了适用的地区。自2014年1月1日至2018年12月31日,试点纳税人提供的离岸服务外包业务免征增值税。上述离岸服务外包业务,是指试点纳税人根据境外单位与其签订的委托合同,由本企业或其直接转包的企业为境外提供信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)或技术性知识流程外包服务(KPO)。
    (三)2015年12月1日起符合条件的离岸服务外包等出口服务适用增值税零税率政策
    《关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知》(财税[2015]118号)规定:离岸服务外包业务适用增值税零税率政策。离岸服务外包业务,包括信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)、技术性知识流程外包服务(KPO),其所涉及的具体业务活动,按照《应税服务范围注释》(财税[2013]106号)相对应的业务活动执行。《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策》(财税[2016]36号文)附件4的规定中也进一步明确了向境外单位提供的完全在境外消费的离岸服务外包业务适用增值税零税率。
    三、“营改增”下离岸服务外包业务的税务和会计处理
  根据文件规定:境内单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务,如果属于适用简易计税方法的,实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般计税方法的,生产企业实行“免、抵、退”税办法;外贸企业将外购的适用增值税零税率应税服务出口的,实行“免、退”税办法;外贸企业直接将适用增值税零税率的应税服务出口的,视同生产企业连同其出口货物统一实行“免、抵、退”税办法。实行退(免)税办法的应税服务,如果主管税务机关认定出口价格偏高的,有权按照核定的出口价格计算退(免)税;核定的出口价格低于外贸企业购进价格的,低于部分对应的进项税额不予退税,转入成本。
    “免、抵、退”办法是指生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务,以及列名生产企业出口非自产货物,免征增值税,相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额),未抵减完的部分予以退还。生产企业出口货物劳务(进料加工复出口货物除外)增值税退(免)税的计税依据,为出口货物劳务的实际离岸价(FOB)。实际离岸价应以出口发票上的离岸价为准,但如果出口发票不能反映实际离岸价,主管税务机关有权予以核定。
    (一)生产企业出口货物劳务增值税“免、抵、退”税处理
  1.当期应纳税额的计算。
  当期应纳税额=当期销项税额-(当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额)
  当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口货物适用税率-出口货物退税率)-当期不得免征和抵扣税额抵减额
  当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×(出口货物适用税率-出口货物退税率)
  2.当期免抵退税额的计算。
  当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额
  当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率
  3.当期应退税额和免抵税额的计算。
    当期期末留抵税额≤当期免抵退税额,则当期应退税额=当期期末留抵税额。当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额。
    当期期末留抵税额>当期免抵退税额,则当期应退税额=当期免抵退税额,当期免抵税额=0,当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。
    (二)需注意的问题
  根据《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》(国家税务总局[2015]88号公告)的补充公告规定:实行免抵退办法的增值税零税率应税服务提供者,向境外单位提供研发服务、设计服务、新纳入零税率范围的应税服务的,应在申报免抵退税时,向主管国税机关提供下列资料及原始凭证的原件及复印件: 
    1.提供增值税零税率应税服务所开具的发票(经主管国税机关认可,可只提供电子数据,原始凭证留存备查)。
  2.与境外单位签订的提供增值税零税率应税服务的合同。提供软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务,以及离岸服务外包业务的,同时提供合同已在商务部“服务外包及软件出口管理信息系统”中登记并审核通过,由该系统出具的证明文件;提供广播影视节目(作品)的制作和发行服务的,同时提供合同已在商务部“文化贸易管理系统”中登记并审核通过,由该系统出具的证明文件。
  3.从与之签订提供增值税零税率应税服务合同的境外单位取得收入的收款凭证。跨国公司经外汇管理部门批准实行外汇资金集中运营管理或经中国人民银行批准实行经常项下跨境人民币集中收付管理的,其成员公司在批准的有效期内,可凭银行出具给跨国公司资金集中运营(收付)公司符合下列规定的收款凭证,向主管国税机关申报退(免)税:(1)收款凭证上的付款单位须是与成员公司签订提供增值税零税率应税服务合同的境外单位或合同约定的跨国公司的境外成员企业。(2)收款凭证上的收款单位或附言的实际收款人须载明有成员公司的名称。
  4.提供研发服务、设计服务、技术转让服务的,应提供与提供增值税零税率应税服务收入相对应的《技术出口合同登记证》及其数据表。
  5.从与之签订提供增值税零税率应税服务合同的境外单位取得收入的收款凭证。跨国公司经外汇管理部门批准实行外汇资金集中运营管理或经中国人民银行批准实行经常项下跨境人民币集中收付管理的,其成员公司在批准的有效期内,可凭银行出具给跨国公司资金集中运营(收付)公司符合下列规定的收款凭证,向主管国税机关申报退(免)税:(1)收款凭证上的付款单位须是与成员公司签订提供增值税零税率应税服务合同的境外单位或合同约定的跨国公司的境外成员企业。(2)收款凭证上的收款单位或附言的实际收款人须载明有成员公司的名称等。
  四、案例分析
    例:盛晖科技有限公司是国内某大型软件开发企业,属于增值税一般纳税人。2017年3月接受欧洲一家汽车制造厂商JOHNSON公司委托,签订有关人力资源管理和财务管理的软件开发项目,项目金额500万美元。根据合同规定,JOHNSON公司分三次付款,2017年5月付款200万美元,2017年12月支付250万美元,2018年3月项目完成测试验收,支付尾款50万美元。假设2017年12月底留抵税额100万人民币,假设汇率为6.5342。盛晖科技有限公司该笔软件开发业务收入适用何种税收政策?
  解析:根据相关税收政策分析:“营改增”后盛晖科技公司的软件开发业务属于现代服务业的信息技术服务,税率6%;进一步分析,盛晖公司接受国外委托开发软件项目,属于离岸服务外包业务,适用增值税零税率政策。
    (一)盛晖科技有限公司2017年度退税款计算如下:
    当期免抵退税额=(200+250)×6.5342×0.06 =176.42(万元)
  当期应退税额=当期期末留抵税额=100(万元)
  当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=176.42-100 =76.42(万元)
  计算地方税=当期免抵税额×(城建税+教育费附加+地方教育费附加)=76.42×(7%+3%+2%)=9.17(万元)
    (二)盛晖科技有限公司该笔业务的会计处理
    1.收到软件开发项目的款项。
  借:银行存款——美元                      29 403 900
   贷:营业收入——软件开发   29 403 900
    2.计算应收的退税款,假设进项留抵为100万元。
    借:其他应收款——应收出口退税款     1 000 000
        应交税费——应交增值税——出口抵减内销产品
应纳税额                                                 764 200    
     贷:应交税费——应交增值税——出口退税      1 764 200
    3.收到退税款。
    借:银行存款                                    1 000 000
     贷:其他应收款——应收出口退税款 1 000 000
    4.缴纳地方税收。
    借:税金及附加                                    91 700
     贷:银行存款       91 700
  总之,本文对“营改增”下离岸服务外包业务的税收优惠政策进行了梳理,通过实例阐述了离岸服务外包业务的财税处理,希望对从事进出口业务的企业有所帮助。Z
 
参考文献:
    [1]国家税务总局.关于《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》的补充公告[S].国家税务总局[2015]88号公告.
  [2]财政部,国家税务总局.关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知[S].财税[2015]118号.
  [3]国家税务总局.跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策[S].财税[2016]36号.
    [4]叶陈云,范美静.信息技术服务外包企业运营风险的诱发因素及协同管控路经研究[J].商业会计,2017,(5).
 
 
封面人物:
    杨晓晖,女,厦门市国正税务师事务所所长。首期福建省管理型会计领军人才,高级会计师,中国一级税务师,中国注册会计师,税务师行业高端人才,具有20余年从业经验,先后在国有、外资企业担任财务经理等相关职务。具有16年税务专业服务经验,是多家知名跨国企业的税务顾问。专注于并购重组税务尽职调查及税收筹划咨询、关联交易转移定价同期资料服务、纳税合规性检查、股权转让等经济活动。长期担任厦门国正税务师事务所培训讲师,累计为本所、厦门大学、厦门外商投资协会、厦门国地税局等机构及厦门光大银行、厦门建业、天翼爱动漫、厦门华厦电力、厦门ABB、厦门友达、厦门松下、厦门富士电器等企业授课100余次。善于理论联系实际,撰写大量具有应用价值的调查研究报告。先后在国家级及省级以上财税报刊发表发表了《出口免税不等于退税率为零》《取得单证时间影响“免、抵、退”税结果》《关联交易,价格安排要合规》《特殊债务重组的股权支付比例规定需细化》《程租期租,退税有新规》《股权转让的税务问题》《建安企业异地经营企业所得税问题》《支付境外技术服务费的税收政策》《免税收入进项转出的时点》《研究开发费用税前加计扣除范围扩大》等论文及各类专业文章近百篇。

文章刊登于《商业会计》2018年第7期

“营改增”下离岸服务外包业务的税收优惠政策及财税处理.pdf
 

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