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新收入准则在广播电视广告业务中的应用

 

 

胡嵛然(高级会计师)(福建省广播影视集团财务审计部 福建福州 350001

 

【摘要】   20177月,财政部修订发布了《企业会计准则第14——收入》,突出强调主体确认收入时应当反映其向客户转让商品或服务的模式,确认金额应该反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额,并设定了统一的收入确认计量的五步法模型。以广播电视为代表的传统媒体是一个特殊行业,兼具公益和经济双重属性,广告收入是其主要收入来源,文章试就新收入准则在广播电视广告收入核算中的应用进行解析。

【关键词】   新收入准则;广播电视广告业务;应用分析

【中图分类号】   F275   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812202021-0056-04

 

20177月,财政部修订发布了《企业会计准则第14——收入》(以下简称新收入准则”),这是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。新收入准则的核心变化主要有两点:一是收入确认模型从风险报酬转移转变为控制权转移;二是设定了统一的收入确认计量的五步法模型,旨在突出强调主体确认收入时应当反映其向客户转让商品或服务的模式,确认金额应该反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。

广告收入是以广播电视为代表的传统媒体的主要收入来源,组织收入的广播电视台(以下简称电视台)下属的广告公司大多为执行企业会计准则的非上市企业,根据新收入准则的分步实施策略,广告公司将于202111日起执行新收入准则。本文试对新收入准则下广告收入账务处理进行探析。

一、广播电视广告业务模式

目前国内大多数广播电视台为公益二类事业单位,兼具公益和经营双重属性,经费上实行差额拨款或自收自支,事业发展资金主要来源于广告收入,组织架构上实行事业、产业适度分离又紧密衔接的模式。即广播电视台承担公益宣传职能,下设广告公司、产业公司等承担经营创收任务。就广告业务而言,电视台和下属广告公司之间实行委托代理制,电视台每年给广告公司下达经营任务目标,实行绩效考核,广告公司按每月实际收入与电视台结算。

广告公司现行广告计价模式主要有两类,一类是刊播计价模式,即按播出时段、时长、播出次数计价;另一类是收视保障模式,即合同中事先约定广告刊播的收视率点数,达到相应点数才计价结算。广告公司的客户有直接客户(简称直客)、代理客户,代理客户又分为行业代理、区域代理、一般代理、4A代理等。无论哪种模式,业务流程大体相同。首先签订交易合同,约定合作内容和计价模式等,一般只是框架合同,时间跨度以一年期居多,由业务部门签订。广告实际投放的具体约定以广告公司媒介部门商业务部门后下达的媒介订单为准,包括刊播期间、时段、时长、次数及广告播出版本等详细信息,媒介订单经客户签章确认后即安排广告刊播,媒介订单一般按月下达,为框架合同的细则合同。播出后媒介部门提供播出证明,与客户核定刊播情况并开具结算通知书,若为收视保障模式需提供第三方公司的收视率统计数据,最后由财务部门开具发票进行收入结算。具体流程见图1

二、五步法模型在广播电视广告收入中的应用

根据新收入准则,收入确认和计量大致分为五步:第一步,识别与客户订立的合同;第二步,识别合同中的单项履约义务;第三步,确定交易价格;第四步,将交易价格分摊至各单项履约义务;第五步,履行每一个单项履约义务时确认收入。其中,第一、二、五步主要与收入的确认有关,第三、四步主要与收入的计量有关。下面按先确认再计量的顺序对广告公司收入常规业务的五步法会计处理进行分析。

(一)识别与客户订立的合同

新收入准则第四条规定,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入;取得商品控制权,是指能够主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。就广告公司而言,在与客户签订框架协议时,因没有约定广告的具体播出时段,此时商品(广告时段)控制权尚未转移给客户。但下达的播前媒介订单,则详细列示了播出时段、播出内容等信息,客户确认后则意味着公司已将此时段锁定给客户,此时商品控制权发生了转移,故双方媒介订单的签署即满足了确认广告收入的条件。同时,依据新收入准则第七条关于两份以上合同的有关规定,框架合同与媒介订单均基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易,应当合并为同一份合同进行会计处理。

(二)识别合同中单项履约义务

根据新收入准则的规定,广告公司应以单个广告时段作为单项履约义务。但在广告刊播中,经常执行的是套餐业务,即客户在广告刊播期间,选择多个单价不同的时段组合播出,以达到持续的广告效应。因此,广告公司在实操中依据新收入准则第九条企业客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务的规定进行处理,这样就大大简化了套餐业务单项履约义务的识别。如表1所示,15秒套餐和30秒套餐应作为两项履约义务分别确认。同样的,若秒数相同但时间段有差别的套餐也应识别为不同履约义务。

(三)履行每一单项履约义务时确认收入

新收入准则第九条规定,合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。对于刊播计价模式,收费多少以时间流逝计量,履约义务应以某一时间段计量,判断依据是准则第十一条第(三)款企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项和第十二条在某一时段内履行的履约义务,应在该段时间内按照履约进度确定收入的规定。因此,该模式的收入确认应按月进行,与媒介订单保持一致。对于收视保障计价模式,达到了某个收视率点数才算完成履约义务,故应以某一时点确认收入,这也符合新收入准则第十三条:在判断客户是否已确定商品控制权时,应考虑的迹象(一)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品附有现时付款义务的规定。

(四)确定交易价格

企业与客户约定的交易价格可能是固定的,也可能会因折扣、价格让利、返利等因素而变化。电视广告的习惯做法是折扣返利,即年度刊播总量在不同区间,适用不同价格折扣,总量越高,折扣越大。

1:公司于202×年与甲客户签订广告刊播协议,约定全年刊播量在500万元以内,按8折计价;500—800万元,按7折计价;800—1 000万元,按6折计价。甲客户在第一季度刊播100万元,公司预计全年刊播500万元以内,第一季度确认收入80万元(100×80%);第二季度甲客户营销战略发生重大调整,刊播300万元,公司考虑到甲客户为饮料行业,往年第三季度为旺季,刊播量预计将继续走高,故公司将甲客户全年预计刊播总量调整为800—1 000万元区间,因此第二季度确认收入160万元[(300+100×60%-80]。

本例中,收入的确认均依据新收入准则第十六条的有关规定。第一季度将收入确定为80万元,依据合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。第二季度确认收入160万元,依据包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额,同时在作出上述判断时,适当考虑了甲客户的行业特性和往年惯例,按照企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重的规定。

(五)将交易价格分摊至各单项履约义务

前已述及,涉及套餐业务时,由于广告刊播模式相同,视同单项履约义务,依照按月下达的媒介订单确认收入。如果一份媒介订单涉及两个或两个以上套餐的,按照新收入准则第二十条和第二十二条的有关规定分摊至各套餐。

三、广告收入特定交易的业务处理

(一)附有质量保证条款的销售

收视保障计价业务为附有质量保证条款的销售模式,在未达到约定收视点数前已刊播广告的收款权取决于时间流逝之外的其他因素(收视率因素),已达点数在资产负债表中以合同资产列报。

2202×年公司与乙客户签订为期一年的酒类广告代理协议,计划投放广告1 200万元,保点政策是以广视索福瑞市网M40—60岁人群的收视率所核算出的收视点结算,保证30秒套播完成30GRP。假设执行表1所列的套餐,30秒价格为60 000/天,客户1月份下达的媒体订单刊播21天,刊播价为126万元。假设1月份公司完整按媒介订单刊播乙客户广告,经统计,1月份30秒套播总点数为600GPR,结算价为120万元,未完成的点数将在2月份补播,假设2月份完成补点。

相关账务处理如下:

1.1月份确认已达点数的合同资产(广告发布费增值税税率为6%,暂不考虑附加税):

借:合同资产                                          1 200 000.00

  贷:主营业务收入                                        1 132 075.47

      应交税费——应交增值税(销项税额)                     67 924.53

2.2月份完成补点确认应收账款(乙客户付款账期为播后90天):

借:应收账款                                          1 260 000.00

  贷:合同资产                                            1 200 000.00

      主营业务收入                                           56 603.77

      应交税费——应交增值税(销项税额)                      3 396.23

本例中,已刊播的点数涉及跨月结算时,在当月作为合同资产反映,待补点完成后转为应收账款。之所以先作为合同资产,是因为应收账款代表无条件收取合同对价的权利,企业仅随着时间的流逝即可收款,而合同资产并不是无条件收款权,其除了时间流逝外,还取决于其他条件(如收视率因素)才能收取相应的合同对价。

(二)主要责任人和代理人的判定

新收入准则第三十四条关于主要责任人和代理人身份的判定,是企业进行收入业务核算的前提。这对代理制较为普遍的电视广告业务而言,尤为重要。根据新收入准则规定的判定原则,电视广告代理制分为两个层次:电视台与广告公司;广告公司与客户。在第一层次中,目前国内比较通行的做法是电视台作为广告业务的主要责任人,委托下属广告公司全权经营,电视台按照已收或应收对价总额确认收入,广告公司则按既定的经营费用(佣金)比例确定收入。在第二层次代理关系中,广告公司已自电视台取得全权经营许可,可向客户承诺自行提供广告刊播服务,身份变为主要责任人。而客户则分为两类,一类是代理人(包括直客),广告刊播服务的控制权转移以下达媒介订单而非签订框架合同为标志。另一类是责任人,通常在行业、区域代理中适用,做法是各代理公司投标各行业、区域代理权,签约后广告时段控制权即转移给代理公司,广告公司按月向代理公司收取分摊的全年广告款,不论代理人是否销售给直客使用该广告时段,因为代理公司自第三方(广告公司)取得商品(广告时段)控制权后,再转让给客户,且能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。相关业务处理参见例3

(三)客户未行使的权利处理

在公司广告业务中,客户未行使的权利主要有预收销售商品款、预收履约保证金,作为合同负债列报。预收销售商品款业务处理按照新收入准则第三十九条的规定:企业向客户预收销售商品款项的,应当首先将该款项确认为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。预收履约保证金在电视广告中普遍存在。原因是广告刊播受国家广告法等行业监管较严,客户提供的广告内容有时无法播出或播出后将面临处罚等,为防范此类违约风险,降低发布平台损失,通常会要求客户预付履约保证金,合同到期后,保证金无条件退还。公司在收到时作为合同负债列示。而在责任人代理业务中,若代理人违约,履约保证金则为无需退还的违约金。

3:丙客户中标广告公司201×—202×五年的地产行业代理权,每年代理费2 400万元,按月支付,预交无需退回的违约金480万元。合同执行到202×2月后,由于受市场大环境影响,地产广告业务量下滑,3月份丙客户只收到直客广告款100万元,自己贴100万元支付给广告公司,4月份丙客户依然只收到直客款100万元并支付给广告公司,自己未再贴付(构成事实违约)。5月份未支付广告款,提出取消合同。经双方商定同意从 202×5月起终止合同,公司没收丙客户480万元履约保证金,并要求结清应付广告款。202×7月份收到丙客户补付4月份广告款100万元。广告公司202×年收入确认见表2(假设不考虑增值税)。

本例中丙客户属于主要责任人,其拥有对合同期内地产广告的控制权,虽然在202×4月份未满时段刊播广告,但公司依然按照预期有权收取的广告费确认4月份收入为200万元,其中100万元应收账款在202×7月份收到时冲减。本例中56月份确认的收入各240万元系预收的履约保证金转为收入。无需退回的履约保证金只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时(丙客户在202×5月份明确提出终止合同),广告公司才能将其转为收入。

(四)合同收入和合同成本的配比分析

新收入准则第二十六条至第三十一条对合同成本及减值做了规定。合同成本主要分为两类,一是合同履约成本:企业为履行合同发生的成本,不属于其他企业会计准则规定范围且同时满足所需条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产;二是合同取得成本:企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产。

近年来,新兴媒体的蓬勃发展使电视台广告收入分流严重,而政企联办节目作为电视节目和广告经营的结合体,越来越成为新的收入增长点。一般是电视台根据客户要求制作、播出专题节目并配套广告时段,客户打包支付总费用。对专题节目进行合同收入和合同成本计量的意义在于,通过投入产出分析,为电视台领导层决策提供辅助信息。

4:广告公司联系到丁客户,欲合作一档养生类节目,合作期限202×11日至202×1231日。节目40分钟/期(含5分钟广告),每周一期,每天播两次,时段为7:00—18:00。刊播单价600/分钟,每期2.4万元,全年124.8万元。电视台为此需专门安排三人团队制作节目,为统筹管理,节目按季集中制作,每季制作13期,每期平均直接成本0.8万元,全年41.6万元,三人薪酬每月3万元,全年36万元,电视台拍摄一期样片花费2万元(不安排播出)。假设电视台无需再为该项目追加其他投入。下面将从投入产出角度分析能否进行此项合作。

本例中,养生节目应确认收入为124.8万元(2.4×52含税)。假设合同如约完成,不存在违约问题。合同成本中,拍摄样片2万元是电视台为取得合同发生的合同增量成本,应作为合同取得成本确认为一项资产,为简化实务操作,在发生时计入当期损益。每季节目制作费与履行该合同直接相关,并且增加了电视台未来用于履行履约义务的资源(制作用于播出的节目),该成本可通过未来提供服务收取的对价(广告收入)收回,应确认为一项资产,采用与该资产相关的服务收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益,即按月分摊,每月3.47万元(41.6/12)。电视台每月向三名员工支付的薪酬,虽然与向丁客户提供节目制作服务有关,但是由于其并未增加电视台未来用于履行履约义务的资源,因此,应当于发生时计入当期损益。

通过分析,该联办节目留存收益为45.20万元(124.8-2-41.6-36),故可以合作。之所以仅以现金流评估,是由于现实中电视台的白天广告时段多用于赠送,广告收益较低,而用于拍摄、播出的机器设备、信号资源等均为电视台已投入的沉没成本。因此本项目现金流为正即可考虑签约合作。

目前广播电视等传统媒体产业化发展面临困境,一方面要考虑自身肩负的社会公益职能,另一方面则因其提供的服务为精神产品,在收入确认和计量方面存在不确定性。新收入准则基于与客户之间的合同确认收入,有助于在市场经济条件下,对交易各方的权利义务给予法律保护,必将有力推动广播电视广告业务市场进一步走向成熟,为媒体产业的蓬勃发展带来深远影响。

 

 

【主要参考文献】

1 ]财政部.企业会计准则第14——收入[S.财会[201722.

2 ]财政部会计司编写组.《企业会计准则第14——收入》应用指南[M.北京:中国财政经济出版社,2018.     

3 ]张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题[J.商业会计,2017,(20.

文章刊登于《商业会计》2020年11月第21期

新收入准则在广播电视广告业务中的应用.pdf

 

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