设为首页
 加入收藏
 电子邮件
热点关注
站内搜索


合作网站
首页 > 文章导读
辨析长期股权投资部分减持与持有待售的关联性

 

 

马永义(教授)

(北京国家会计学院 北京 101312

 

【摘要】   长期股权投资属于非流动资产范畴,《企业会计准则第42——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》发布后,部分减持长期股权投资时,是否需要经过持有待售的非流动资产、处置组来加以过渡,自然就引起了业界的思考与关注。文章通过分析研究后得出如下结论:母公司部分减持且丧失控制权时,应将长期股权投资全部结转持有待售资产。共同控制方或重大影响方减持时,可以将长期股权投资全部或部分结转到持有待售资产,且在持有待售资产终止确认时,原权益法核算的相关其他综合收益应依据其明细科目分别结转到相对应的会计科目。

【关键词】   部分减持;母公司减持;共同控制方或重大影响方减持;持有待售资产;其他综合收益

【中图分类号】   F231   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812202013-0010-03

 

长期股权投资属于非流动资产范畴,《企业会计准则第42——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(以下简称42号准则)发布后,长期股权投资减持在会计处理上是否需要经过持有待售的非流动资产、处置组(以下简称持有待售)环节来加以过渡,自然就引起了业界的思考与关注。本文在对《企业会计准则第42——持有待售非流动资产、处置组和终止经营》应用指南(2018)(以下简称42号指南)学习、理解的基础上,对长期股权投资部分减持与持有待售之间的关联性加以具体剖析。

一、股权投资类准则对长期股权投资减持行为会计处理规范的简要梳理

在目前我国企业会计准则体系框架下,依据对被投资单位的影响程度,股权投资行为的初始计量分别由《企业会计准则第2——长期股权投资》(以下简称2号准则)、《企业会计准则第20——企业合并》(以下简称20号准则)、《企业会计准则第40——合营安排》(以下简称40号准则)和《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》(以下简称22号准则)来加以规范,其中前三者适用于重大影响以上的股权投资,22号准则适用于重大影响以下的股权投资。

控制、共同控制、重大影响被并称为重大影响以上,实务中对于发生的重大影响以上的股权投资行为,仍需进一步结合具体情形来判断其具体准则的适用性。在控制情形下,应同时适用2号准则和20号准则;在共同控制情形下,应同时适用2号准则和40号准则。

总体上而言,当发生股权减持行为时,首先需要区分是否为全部减持,对于全部减持行为,其会计处理相对较为简单,本文不再赘述。对于发生的部分减持行为需要结合减持前、后对被投资单位的影响程度及其变动情况,来确定其具体会计处理方法。

一般说来,我们可以将减持部分股权行为具体划分为如下六种情形:

情形之一:控股式减持(减持子公司部分股权后,仍然维持控制权);

情形之二:丧失控制权但保留共同控制或重大影响权式减持;

情形之三:同时丧失控制、共同控制或重大影响权式减持;

情形之四:丧失共同控制权但保留重大影响权式减持;

情形之五:同时丧失共同控制和重大影响权式减持;

情形之六:丧失重大影响权式减持。

《企业会计准则第33——合并财务报表》第四十九条和第五十条分别对上述情形之一和情形之二的合并财务报表编制规则做出了具体规定。第四十九条的核心要义是在合并财务报表中,处置所得价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。第五十条的核心要义是在编制合并财务报表时,对于剩余股权应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。笔者曾对上述核心要义分别撰文加以过具体剖析,在此不再赘述。需要提请注意的是,减持导致丧失控制权但保留共同控制或重大影响权时,尽管原母公司个别报表层面仍需依据2号准则对剩余股权进行后续计量,但需要在丧失控制权的时点,对剩余股权按照权益法进行追溯调整。追溯调整的操作要领可概述为:长期股权投资科目要么不做调整,要么做调增处理(调增金额需相应调增留存收益或其他综合收益)。

发生上述情形之三、情形之五、情形之六时,对于剩余的股权均应改按22号准则的有关规定进行会计处理,丧失共同控制权或丧失重大影响权日剩余股权的公允价值与其账面价值的差额,应计入当期损益。

发生上述情形之四时,尽管对剩余股权仍应按照2号准则的相关规定采用权益法进行后续计量,但需要依据《企业会计准则第41——在其他主体中权益的披露》的要求,对被投资单位影响程度发生变动的情况进行相应的披露。

简言之,当发生部分减持股权行为时,需要对剩余股权后续计量所适用的具体会计准则是否需要调整做出准确判断。对仍需按照2号准则进行后续计量时,还需要对是否应改按权益法进行后续计量做出具体判断。当以母公司身份进行部分减持时,无论当期是否丧失控制权,均需按照33号准则的特殊规定来编制减持当期的合并财务报表。

二、部分减持长期股权投资与持有待售之间的关联性及处理规则解析

理论层面上而言,长期股权投资属于非流动资产的范畴,伴随42号准则的发布,为确保企业会计准则体系的整体协调性,有必要对与长期股权投资与持有待售的非流动资产或持有待售的处置组之间的关联性做出清晰而明确的界定。简言之,当企业打算部分减持长期股权投资时,其会计处理是否需要通过持有待售资产来加以过渡。

42号指南确立了持有待售的长期股权投资的概念,并将其纳入某些特定持有待售类别分类的具体应用中来加以具体阐释,总体而言,依据减持前、后对被投资单位的影响程度及其变动情况,采取了区别对待的规则。

(一)关于母公司减持的处理规则

针对母公司部分减持后是否丧失控制权,42号指南给出了不同的处理规则。

1.不丧失控制权情况下的处理规则。42号指南中规定,在不丧失控制权的情况下(对应上文的情形之一),企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。笔者认为该处理规则的理论依据在于,在不丧失控制权的情况下,出售并非是收回该项投资账面价值的主要目的和方式,此情形不符合持有待售的核心要义。

2.丧失控制权情况下的处理规则。42号指南中规定,母公司因为减持部分股权而丧失对原子公司的控制权时,企业应当将拟出售的部分对子公司的长期股权投资满足持有待售类别划分条件时,在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置部分投资划分为持有待售类别。笔者认为该处理规则的理论依据在于,是否拥有控制权之间是存在本质区别的,当以放弃控制权为代价来减持时,该减持行为是企业收回该项投资账面价值的主要方式,此情形下的长期股权投资符合了持有待售的核心要义。将该项投资整体划分为持有待售类别,可以及时释放出企业将丧失对被投资单位控制权的重大信号,此举也是实质重于形式原则应用的具体体现。同时,该处理规则的确立也可以确保实务中对该类减持行为会计处理方法的一致性。在将该项投资整体划分为持有待售类别时,其账务处理为:借记持有待售资产——长期股权投资科目,贷记长期股权投资科目。如果原长期股权投资已经计提了减值准备,长期股权投资减值准备也应一并结转。

42号指南中同时要求,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。需要提请注意的是,实务中,该项规定应当在合并财务报表工作底稿的调整分录中来加以落实,其示意的调整分录如下:借记子公司负债类项目、持有待售资产项目,贷记子公司资产类项目。

此外,42号指南中明确要求:无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别,企业始终应当按照《企业会计准则第33——合并财务报表》的规定确定合并范围、编制合并财务报表。换言之,即便企业已对子公司的长期股权投资整体划分为持有待售类别,仍需将该子公司纳入合并范围。在减持行为实际发生之前,被投资单位仍然属于子公司的范畴,仍需将其纳入合并范围。

但需要提请注意的是,在合并财务报表编制过程中,对于划分为持有待售类别的子公司的抵销分录应做出特殊考量。由于母公司个别报表中已经将该类子公司整体调整至持有待售资产项目,笔者认为,其示意的抵销分录如下:借记实收资本(股本)”“其他权益工具”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”“商誉(也可能不存在),贷记持有待售资产

结合上述个别报表和合并财务报表层面的示意分录,我们可以看到,子公司个别报表层面的原始资产和负债项目不再列示在合并资产负债表中。取而代之的是,该子公司原始资产类项目合计金额与负债类项目合计金额之间的差额,在合并资产负债表中被列示在资产端的持有待售资产项目。这样就确保了母公司个别报表层面和合并财务报表层面对持有待售资产的一致及时列报。

简言之,母公司部分减持但没有丧失控制权时,不得将长期股权投资划转为持有待售资产,母公司部分减持导致丧失控制权时,应将长期股权投资整体划转为持有待售资产。换言之,不丧失控制权时,全部不予结转;丧失控制权时,全部予以结转。

(二)关于共同控制方或重大影响方部分减持的处理规则

依据42号指南中的相关规定,减持合营企业或联营企业部分股权时,当减持的部分符合划分为持有待售条件时,应将该部分长期股权投资结转到持有待售资产,并终止采用权益法进行后续计量,且按照持有待售资产的后续计量规则来加以核算。

需要强调指出的是,2号准则第十六条和42号指南中均要求,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。笔者认为,此项规定的理论依据在于,在持有待售的部分被实际出售以前,该权益性投资仍然是一个整体,持股方仍然拥有共同控制权或重大影响权,未被划分为持有待售的剩余权益性投资尚不具备适用22号准则的条件,因此仍需保留在长期股权投资科目来予以核算,且仍需继续采用权益法进行后续计量。

承上所述,我们不难看出,42号指南不准许母公司将长期股权投资部分划转为持有待售资产,但准许将共同控制方或重大影响方拟减持部分的长期股权投资划转为持有待售资产。

需要进一步指出的是,在将合营企业或联营企业的部分权益性投资结转为持有待售资产的情况下,原权益法核算的相关其他综合收益该如何进行会计处理呢?换言之,原长期股权投资部分划转为持有待售资产时,原权益法核算的相关其他综合收益是否也需要相应地做部分划转处理呢?

42号指南对此给出了明确的处理规定,即原权益法核算的相关其他综合收益不应部分结转为持有待售资产,而应在持有待售资产终止确认时,按照2号准则有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。不难看出,42号指南的该项规定属于索引性规定,实务中尚无法将其直接落地。2号准则第十七条规定,处置采用权益法核算的长期股权投资时,应采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。我们同样不难看出,2号准则的第十七条同样属于索引性规定,那么原计入其他综合收益的部分究竟该如何进行会计处理呢?

要想真正将经过了多重索引的上述规定在实务中落地,必须全面了解和把握其他综合收益科目的使用说明。需要指出的是,其他综合收益科目的使用说明,分别散见于《企业会计准则第2——长期股权投资》应用指南(2014)、《企业会计准则第9——职工薪酬》应用指南(2014)、《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》应用指南(2018)和《企业会计准则第24——套期会计》应用指南(2018)之中。

梳理上述四项指南可以发现,其他综合收益科目共包括如下6个明细科目:设定受益计划净资产或净负债、其他债权投资公允价值变动、其他权益工具投资公允价值变动、套期储备、套期损益、套期成本。其中:设定受益计划净资产或净负债转出时,可以在权益范围内转移(笔者注:可能涉及的会计科目包括盈余公积——法定盈余公积利润分配——未分配利润);其他债权投资公允价值变动转出时,应转入当期损益;其他权益工具投资公允价值变动转出时,应转入盈余公积——法定盈余公积利润分配——未分配利润;套期储备或套期成本转出时,可分别转入当期损益或调整资产、负债科目的初始入账金额;套期损益转出时,应转入利润分配——未分配利润

需要着重提醒的是,企业对长期股权投资采用权益法进行核算,且涉及其他综合收益科目时,就必须结合被投资单位所涉及的上述6个明细科目做好相应的明细核算,唯有如此,才能将其他综合收益正确结转到对应的科目。顺便指出的是,《企业会计准则第2——长期股权投资》应用指南(2014)中并未言及其他综合收益的明细科目究竟该如何设置,期望本文的上述梳理,能够对实务界的同行们有所帮助。

三、结语

承上所述,我们可以得出如下基本结论:母公司部分减持且丧失控制权时,应将长期股权投资全部结转持有待售资产;共同控制方或重大影响方部分减持时,可以将长期股权投资全部或部分结转到持有待售资产,持有待售资产终止确认时,原权益法核算的相关其他综合收益应依据其明细科目分别结转到相对应的会计科目。

总而言之,在发生部分减持长期股权投资行为时,是否需要将长期股权投资结转持有待售资产,需要结转持有待售资产时,是全部结转还是部分结转,均需依据减持前、后投资方对被投资方的影响程度以及影响变动程度来加以具体判定。简言之,部分减持长期股权投资时,是否结转以及如何结转持有待售资产均不能一概而论。

 

 

 

 

【主要参考文献】

1 ]财政部.《企业会计准则第42——持有待售非流动资产、处置组和终止经营》应用指南(2018)[M.北京:中国

  财政经济出版社,2018.

2 ]财政部.企业会计准则第2——长期股权投资(2014)[M.北京:经济科学出版社,2014.

3 ]财政部.企业会计准则第33——合并财务报表(2014)[M.北京:经济科学出版社,2014.

文章刊登于《商业会计》2020年7月第14期

辨析长期股权投资部分减持与持有待售的关联性.pdf

 

 

 相关链接:

版权所有 © 2005-2016《商业会计》杂志 图文未经同意请勿转载 订阅管理 投稿管理
copyright © COMMERCIAL ACCOUNTING MAGAZINE All Rights Reserved
订阅热线:010-66095303(发行部)66095301(编辑部)66095331(传真)