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双账户下高校实施政府会计制度 “资金结存”的实务探析

 

 

李学峤  白艳波

(内蒙古交通职业技术学院 赤峰市疾病预防控制中心 内蒙古赤峰 024000

 

【摘要】   高校自201911日开始执行《政府会计制度》,新制度采用双体系平行记账核算模式,对同时存在零余额账户和财政专户双账户的高校而言,在会计记账和核算等方面面临着新的挑战。文章基于高校执行政府会计制度的背景,根据高校收支业务和账户构成的特点,探析资金结存科目在不同情况下的具体运用,以帮助高校财务人员更好地理解和运用政府会计制度。

【关键词】   政府会计制度;高校财务;双账户;资金结存

【中图分类号】   F810   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812202009-0051-04

 

党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度的改革要求。20188月,财政部印发《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》,要求各级行政事业单位自201911日起全面实施。对于高校而言,不再执行《高等学校会计制度》(财会[201330号)。与原有会计制度相比,政府会计制度要求会计核算应该具备财务会计与预算会计双重功能,构建双功能、双基础、双报告的创新账务处理模式1,即财务会计以权责发生制为基础、预算会计以收付实现制为基础,最终同时形成财务报告与结算报告。其中财务报告如实反映行政事业单位的资本构成和运营绩效,结算报告则全面、清晰地反映行政事业单位的预算执行情况。

由于政府会计制度实行财务会计与预算会计的二元结构,两者在收入、费用、支出确认时点和计量金额方面存在差异,如何才能实现两者的适度分离与协调成为政府会计制度执行过程中最大的挑战2。高校作为行政事业单位的重要组成部分,必须严格执行政府会计制度。由于高校要承担教学、科研、社会服务等多种社会职能,决定了其收入的多样性和资金管理的零散性,所以高校的会计核算要比一般的政府单位复杂,特别是在我国相当一部分高校除零余额账户外,还存在另一个实有资金账户(以下称财政专户)用作办理零星现金收存和学生奖助学金发放等业务。随着时间的推移和业务量的积累,双账户的存在会使高校财务人员在平行记账过程中,引发财务会计和预算会计数据的紊乱。为此,本文将高校作为研究主体,探析在政府会计制度执行过程中,高校财务工作所面临的主要问题,并提出相应的解决方法。

一、高校存在双账户的现实背景

双账户的存在主要是为了满足高校收支业务多样性以及收支数额的零散性需求。一般情况下,高校的收入主要有财政拨款收入、学费收入、科研收入以及各项短期培训收入,而高校的支出不仅包括学校的各项人员经费、日常办公经费、基础建设及修缮维护等各项费用,同时还要发放学生各项奖助学金及补贴等。零余额账户的实行有助于强化预算资金的管理和监督,提高资金的安全性和使用效益,目前,零余额账户能够办理高校绝大多数的转账、现金支取等日常结算业务。但是在高校的日常运行中,发生的部门预算外收费,比如书费、行李费等,都不能以零余额账户办理转存业务,同时由于公务卡制度的实施,零余额账户也不能向学生个人发放各类奖助学金,所以高校在使用零余额账户的同时还需要在银行开设一个财政专户,用于辅助零余额账户办理学校日常收支业务。

二、政府会计制度下资金结存科目的一般运用

政府会计制度实行双体系的核算模式,财务会计以权责发生制为基础,预算会计以收付实现制为基础,其在会计科目上的变化是增加了资金结存科目,在预算会计核算时发挥借贷方平衡的作用,同时减少了资产基金类科目3。根据《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理》(财会[2018 3号)规定,原科目中财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、事业基金、专用基金以及经营结余全部对应的是政府会计制度的资金结存科目。在日常核算中为了使账目能够清晰地反映高校的各项经济业务,应该在资金结存科目下设立货币资金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“事业基金”“专用基金等明细科目,其中事业基金用以核算非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额,专用基金用以记录核算以前年度计提的福利基金”“住房基金等科目余额。当高校发生资金支出业务时,资金结存明细科目会计核算流程如图1所示。

发生资金支出业务时具体要使用哪个明细科目,首先要判断所产生资金支出业务是否在以前年度已经列支;其次要判断资金的支出形式是否为国库集中支付;最后要判断资金支出所占用的指标是否为以前年度结转的财政应返还额度。由于财政应返还额度——财政授权支付的指标一般以财政授权支付额度到账通知书的形式下达,所以在资金支出时不会涉及到财政应返还额度——财政授权支付这一明细科目。

当学校发生资金流入时,要判断所取得收入的形式是否为国库集中支付,若是国库集中支付且收到财政授权支付额度到账通知书,则计入资金结存——零余额账户用款额度科目;若不是国库集中支付形式,但涉及到的是预算资金,则计入资金结存——货币资金科目。当高校发生资金从零余额账户转入财政专户时,应借记资金结存——货币资金科目,贷记资金结存——零余额账户用款额度科目。

三、双账户下高校实施政府会计制度资金结存的实务探析

(一)双账户下货币资金银行存款的关系

政府会计制度下货币资金是预算会计体系下的科目,银行存款是财务会计体系下的科目,两者联系紧密又不完全对等。

1.“货币资金银行存款的联系。

首先,两者的联系体现在高校发生划转资金业务时的同增同减。高校在某些特殊情况下,按规定将零余额用款额度转入财政专户中用于学校的后续相关支出,这类资金属于部门预算内资金,其收付应该在预算会计中的货币资金科目进行核算。

例如,101日,财政局下达当年学生助学金500万元,105日,学校财务将500万元资金从零余额账户转入财政专户,106日全额发放,其会计处理如下:

1101日确认收入:

财务会计:

借:零余额账户用款额度                                     5 000 000

  贷:财政拨款收入                                            5 000 000

预算会计:

借:资金结存——零余额账户用款额度                         5 000 000

  贷:财政拨款收入                                            5 000 000

2105日资金转入专户:

财务会计:

借:银行存款                                               5 000 000

  贷:零余额账户用款额度                                      5 000 000

预算会计:

借:资金结存——货币资金                                  5 000 000

  贷:资金结存——零余额账户用款额度                          5 000 000

3106日全额发放:

财务会计:

借:业务活动费用——学生助学金                            5 000 000

  贷:银行存款                                               5 000 000

预算会计:

借:事业支出——学生助学金                                5 000 000

  贷:资金结存——货币资金                                   5 000 000

其次,两者的联系还体现在高校发生支出业务时的同增同减。高校利用财政专户办理各项业务时会发生手续费及银行票据费用,这些费用的产生应作为高校的支出在财务会计和预算会计平行记账,由于预算会计体系内并未取得收入也没有发生零余额用款额度的变动,所以应利用货币资金账户发挥借贷方平衡的作用。

例如,51日学校财政专户发生汇款手续费5元,账务处理如下:

财务会计:

借:业务活动费用                                                 5

  贷:银行存款                                                       5

预算会计:

借:事业支出                                                    5

  贷:货币资金                                                       5

2.“货币资金银行存款的区别。

第一,两者的区别体现在期初余额上。在201911日高校开始实行政府会计制度时,银行存款科目对应的是原《高等学校会计制度》下的银行存款,其反映的是高校在以前年度开展各项业务所产生的往来款项的累计滚存情况,也就是说政府会计制度下高校银行存款科目是有期初余额的。而预算会计体系只反映核算单位的预算收入、预算支出和预算结余三个方面,并不涉及单位往来业务,所以在2019年初货币资金科目余额为零。

第二,两者的区别体现在收支记账上。学校的财务每年都会发生一些非部门预算资金的收付业务,比如对学生收取书费、行李费,还有学校内部采购时收取企业的投标保证金等,由于上述资金不涉及高校的预算收支,所以仅需在财务会计体系内核算。

例如99日学校向新生收取行李费100万元,930日全额支付给供应商,账务处理如下:

199日收取行李费100万元:

财务会计:

借:银行存款                                            1 000 000

  贷:应付账款                                             1 000 000

预算会计:不做账务处理。

2930日支付给供应商100万元:

财务会计:

借:应付账款                                           1 000 000

  贷:银行存款                                             1 000 000

预算会计:不做账务处理。

第三,两者的区别还体现在计量金额和确认时点上。在学校发展建设过程中会存在一些合同制人员,这部分人员不依靠财政统发工资,由学校承担其工资费用并缴纳社会保险和代扣代缴个人所得税。这类人员工资从计提、发放到缴纳社会保险费在月份上存在差异,导致财务部门代扣社会保险金额与实际上缴的金额存在差异的情况时有发生。所以为加强财务核算的准确性和全面性,应在资金结存科目下设立资金过渡账户——个人所得税资金过渡账户——社会保险费两个二级科目,用以记录非统发工资的社保缴费和个人所得税。

例如,1028日学校计提合同制教师工资50万元,其中应代扣社会保险8万元,个人所得税0.5万元,115日发放工资41.5万元,1115日缴纳社会保险(个人代扣代缴部分)和个人所得税共计8.5万元。账务处理如下:

11028日计提合同制教师工资50万元:

财务会计:

借:业务活动费用                                       500 000

  贷:应付工资                                            415 000

      社会保险                                             80 000

      个人所得税                                            5 000

预算会计:不做账务处理。

2115日发放工资41.5万元:

财务会计:

借:应付工资                                           415 000

  贷:银行存款                                            415 000

预算会计:

借:事业支出                                           500 000

  贷:资金结存——资金过渡账户——社会保险费               80 000

      资金结存——资金过渡账户——个人所得税                5 000

      资金结存——货币资金                                415 000

31115日缴纳社会保险和个人所得税共计8.5万元:

财务会计:

借:社会保险                                            80 000

    个人所得税                                           5 000

  贷:银行存款                                              85 000

预算会计:

借:资金结存——资金过渡账户——社会保险费              80 000

    资金结存——资金过渡账户——个人所得税               5 000

  贷:资金结存——货币资金                                  85 000

(二)双账户下不同年度质量保证金事业基金的关系

政府会计制度中虽然减少了基金类科目,但是由于以前年度收支结余的滚存,高校的事业基金科目是存在期初余额的,在《事业单位新旧会计制度转账、登记新账科目对照表》中事业基金对应的是资金结存科目,所以高校在年初设置科目时应该在资金结存科目下设置事业基金二级科目,用以核算以前年度已经全额列支、本年度又发生资金流出的业务。高校在实行政府会计制度之前因设备购置或基础设施建设所扣留其他单位的质量保证金,由于在项目付款时已经按照项目金额全额列支,所以在本年度支付的质量保证金不能再次列支,应计入事业基金。

假设20184月(未执行政府会计制度)学校购置专用教学设备100万元,合同规定扣质量保证金10万元,学校以直接支付的方式支付90万元,20196月设备无异常,学校再次以直接支付的方式支付10万元质量保证金。账务处理如下:

120184月学校购置专用教学设备:

财务会计:

借:事业支出                                          1 000 000

  贷:质量保证金                                           100 000

      财政补助收入                                         900 000

借:固定资产                                          1 000 000

  贷:非流动资产基金                                      1 000 000

预算会计:2018年未实行政府会计制度,没有预算会计核算。

220196月学校支付10万元质量保证金:

财务会计:

借:质量保证金                                         100 000

  贷:财政补助收入                                        100 000

预算会计:

借:事业基金                                           100 000

  贷:财政拨款收入                                        100 000

预算期末,需对本单位纳入单位预算管理的资金进行调整滚存,第一,根据本年度直接支付预算指标数与当年实际支出数的差额,借记资金结存——财政应返还额度——财政直接支付科目,贷记财政拨款收入科目;第二,根据代理银行提供的对账单做注销额度的账务处理,借记资金结存——财政应返还额度——财政授权支付科目,贷记资金结存——零余额账户用款额度科目;第三,根据本年度财政授权支付预算指标数与财政下达的实际指标数的差额,借记资金结存——财政应返还额度——财政授权支付科目,贷记财政拨款收入科目。预算期末资金结存借方余额反映高校预算资金的累计滚存额4

资金结存下的货币资金科目用以核算本单位现金业务和按规定划转入财政专户所对应的各项支出业务,其中零余额账户支取的现金和转入财政专户的金额计入货币资金借方,学校以现金或者财政专户的支出金额计入本科目贷方。年末借方余额反映财政专户中未使用的预算资金,贷方余额反映零余额账户转入财政专户的金额小于财政专户列支的金额,属于预算超支的现象,如果零余额用款额度还有余额应该转入相应金额到财政专户,如果此时零余额账户用款额度没有余额,则应将货币资金贷方金额转入事业基金。

政府会计制度的实施是我国行政事业单位会计工作的重大变革,对我国的财政体系和行政事业单位的会计核算有着深远的影响。高校作为事业单位的组成部分,应该完全按照政府会计制度的要求进行会计核算。另外,由于高校在收支业务、账户组成方面有其特殊性,高校会计人员要适应新的会计核算理念,在实践中学习和贯彻政府会计制度,推进政府会计制度在高校成功实施。

 

 

【主要参考文献】

1 财政部.政府会计准则——基本准则[S.财会[201578.

2 ]周卫华.二元结构体系下政府会计技术改进研究:基于事项会计理论的探讨[J.会计研究,2016,(2):14-21.

3 ]李林利.新《政府会计制度》平行记账中资金结存的运用探析[J.中国注册会计师,2019,(10):95-97.

4 ]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[S.财会[201725.

5 ]章杰文,姚俊生,袁仁淼.政府会计准则制度下高校往来款项核算问题探析[J.商业会计,2020,(8.

文章刊登于《商业会计》2020年5月第9期

双账户下高校实施政府会计制度“资金结存”的实务探析.pdf

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