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分步投资实现企业合并中其他综合收益的会计处理探讨

 

 
□韩 冰(广东海洋大学寸金学院 广东湛江 524094)
◆基金项目:“应用型卓越会计人才培养计划”(粤教高函[2015]133号,序号42);会计学专业综合改革试点”(项目编号:CJKY201617009);“会计学专业教师团队建设”(项目编号:CJKY20170016);“广东省—会计学科”(粤教研函[2017]1号,重点培育,序号11);高级财务会计专业核心课程建设(项目编号:ZLGC2017051)
■中图分类号:F231 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)24-0062-02
 
 
摘要:文章首先介绍了其他综合收益的定义以及财务报表列报准则中关于其他综合收益的列报内容,论述了企业分步投资实现合并中、合并前持有股权涉及其他综合收益的会计处理,然后通过案例分析相关规定所产生的影响,最后得出了结论。
关键词:其他综合收益  分步投资  企业合并
 
 
  一、其他综合收益概念及列报
  《企业会计准则第30号——财务报表列报》明确,其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。在利润表中,分两类列报,一类是不重分类进损益,另一类是将重分类进损益,详见表1。(表略)
    二、分步投资实现企业合并中其他综合收益的处理规定
  企业合并时并不能一步到位,而是通过多次投资从而达到合并目的,在合并前,投资方持有的被投资方的股权投资,按持股份额大小,可能作为金融资产核算,也可能作为长期股权投资权益法核算,此后追加投资增持股份,达到实质性控制被投资方时,投资企业所持有的对被投资方的股权,应改为长期股权投资成本法核算。合并前合并方持有的被合并方的股权涉及的其他综合收益,在个别财务报表中视不同的合并方式采用不同的会计处理。
  (一)非同一控制下分步投资实现的企业合并
  合并日之前持有的股权投资,如果作为“其他权益工具投资”核算,合并后改按“长期股权投资”成本法核算,原持有股权期间确认的其他综合收益,全部转入留存收益。合并日之前持有的股权,如果采用“长期股权投资”权益法核算,合并时原确认的其他综合收益暂不结转,待将来处置该项投资时结转。处置后的剩余股权仍按“长期股权投资”核算,其他综合收益应按比例结转,处置后的剩余股权改按“其他权益工具投资”核算的,其他综合收益应当全部结转。
  (二)同一控制下分步投资实现的企业合并
  合并日之前持有的股权投资,不论是按“长期股权投资”还是“其他权益工具投资”核算,合并时原股权涉及的其他综合收益均不结转,直至将来处置该项投资时再结转。如果处置后的剩余股权仍按“长期股权投资”核算的,按比例结转其他综合收益,处置后的剩余股权改按“其他权益工具投资”核算的,全部结转其他综合收益。
  上述对分步投资实现企业合并中涉及其他综合收益的处理的文字描述,较为抽象,我们用表格的形式,对上述准则的规定进行总结。详见下页表2。
  三、对分步投资实现企业合并中其他综合收益规定的理解
  要准确理解准则中的上述规定,需要从两方面进行分析。
  首先,其他综合收益,是指由企业与非本企业股权持有者(非业主)之间的交易或事项形成的,按照会计准则规定直接计入所有者权益的已确认未实现的利得或损失。这是基于资产负债观的理论基础,该观点从资产和负债的角度确认与计量企业的收益,认为收益是企业期初与期末净资产比较的结果。可见,其他综合收益的确认与计量依赖于企业净资产的变化,比如“其他权益工具投资”持有期间公允价值变动,需要确认未实现的利得(或损失),计入“其他综合收益”,处置“其他权益工具投资”时,持有期间累计公允价值变动计入“其他综合收益”的金额,应转出至“留存收益”,该情况下其他综合收益的确认与结转依赖于“其他权益工具投资”的价值变动,当继续持有该金融资产时,计入其他综合收益的未实现利得(或损失)继续存在;当处置该金融资产后,未实现的利得(或损失)转为真正实现的收益(损失),因而把其他综合收益转入留存收益。
  其次,同一控制下企业合并,合并各方合并前后均属同一最终控制方,企业合并是合并双方权益的结合,以账面价值为基础进行计量,合并中不产生新的损益。非同一控制企业合并,合并前后合并双方分属不同的最终控制方,合并中以公允价值为基础进行计量,合并中确认资产处置损益。
  基于上述两种情况,多步投资实现非同一控制下企业合并,合并前持有的股权作为金融资产核算的,合并日改为长期股权投资成本法核算,原由于金融资产价值变动确认的其他综合收益,应随着金融资产的转销而转销,且非同一控制下企业合并允许确认资产处置损益,故合并前持有股权涉及的其他综合收益于合并日应全部转入“留存收益”;但合并前持有的股权作为长期股权投资权益法的,合并日改为长期股权投资成本法,原由于价值变动确认其他综合收益的资产依然保持,故合并日不转出合并前持有股权涉及的其他综合收益,待未来减持被投资方的股权时,根据处置情况,减持后可能按长期股权投资成本法、长期股权投资权益法或金融资产核算,如果减持后仍按“长期股权投资”核算,不管采用成本法还是权益法,由于确认其他综合收益对应的资产尚存在,那么应该按处置的比例结转“其他综合收益”,如果减持后由长期股权投资成本法改按金融资产核算,确认其他综合收益对应的资产已转销,相应的其他综合收益也应全部结转。
  而多步投资实现同一控制企业合并,由于合并中不确认资产处置损益,合并前持有的股权无论是按金融资产中核算,还是按长期股权投资采用权益法核算,合并前持有的股权涉及的其他综合收益在合并日均不转出,待未来处置该项资产时再转入投资收益。
  四、分步投资实现企业合并中其他综合收益规定的影响
  企业会计准则中的上述规定,是否合理?管理层对合并方式或路径的选择,对财务报表会产生什么样的影响?就此问题,本文举例分析说明。
  例:甲公司合并前持有乙公司一定数量的股权,通过增资方式达到实质性控制乙公司。
  方案一:甲公司持有乙公司15%的股权,根据管理层意图,作为“其他权益工具投资”核算,期末按公允价值计量,公允价值变动计入“其他综合收益”,假设甲公司持股期间,乙公司股价上升,甲公司按持股比例计算的累计公允价值变动为150万元,计入“其他综合收益”,乙公司持有的其他公司的股权涉及其他综合收益,乙公司确认200万元,甲公司随后增持乙公司40%的股权,两次投资共计持有乙公司股权达55%,实质性控制乙公司。
  方案二:甲公司持有乙公司25%的股权,对乙公司具有重大影响,所持股权作为长期股权投资,用权益法核算,假设甲公司持股期间,乙公司股价上升,甲公司按持股比例计算的累计公允价值变动为250万元,乙公司持有的其他公司的股权涉及其他综合收益,乙公司确认200万元,甲公司随后增持乙公司30%的股权,两次投资共计持有乙公司股权达55%,实质性控制乙公司。
  分析:方案一和方案二甲公司均最终持乙公司55%的股权,达到合并目的,只是路径不同,方案一的路径是:持股15%(其他权益工具投资)+40%=55%(长期股权投资成本法),方案二的路径是:持股25%(长期股权投资权益法)+30%=55%(长期股权投资成本法)。
  假设该企业合并是非同一控制下的企业合并,则方案一合并前由于可供出售金融资产累计公允价值变动计入其他综合收益的150万元,在甲公司合并乙公司时,在甲公司个别报表中全部转入留存收益,所有者权益增加150万元。该150万元的权益是基于合并前甲公司持有乙公司15%股权产生的,实质上达到合并时,甲公司并没出售该15%的股权,原来公允价值变动计入其他综合收益的150万元,并没有真正实现,相当于将未实现的利得计入了所有者权益。合并前乙公司中持有的其他公司股权涉及其他综合收益的200万元,在金融资产中不予确认。而方案二合并前持有的股权按长期股权投资权益法核算,乙公司股价变动的250万元,在权益法下不确认,但乙公司持有的其他公司股权涉及其他综合收益的200万元,按权益法甲公司应确认其他综合收益50万元,在达到合并时,甲公司的个别报表中不需转出这50万元的其他综合收益,直至处置该投资时,再根据情况按比例或全部结转。
  假设该企业合并是同一控制下的企业合并,方案一和方案二在合并前涉及的其他综合收益不结转,待处置该投资时,再根据情况按比例或全部结转。
  可见,同样是分步投资实现企业合并,管理层设计的路径不同,对企业的财务报表产生影响是不一致的,非同一控制下,方案一较方案二在合并方的个别报表增加150万元的留存收益,但该收益并没有真正实现。同一控制下,方案一和方案二的影响是一致的。
  五、结论
  综上可见,管理层选择不同的企业合并路径,合并前涉及的其他综合收益对合并方的个别财务报表产生不一样的影响,分步投资实现非同一控制下企业合并,合并前持有的“其他权益工具投资”涉及的其他综合收益,合并时转入留存收益,一方面虚增(公允价值上升)或虚减(公允价值下降)所有者权益,为管理层调节报表提供可操作的空间;另一方面,将未真正实现的收益,转入留存收益,混淆了已实现收益和未实现收益;此外,合并前期持股比例不同,核算方法不同,合并时关于其他综合收益的结转也不相同,增加了会计处理的难度,不利于理论界理解和实务界操作。Z
 
 
参考文献:
  [1]财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报[S].2014.
  [2]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].2014.
  [3]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表[S].2014.
  [4]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[S].2017.
 
 
作者简介:
  韩冰,女,广东海洋大学寸金学院,讲师(会计系副主任);研究方向:财务与会计。

文章刊登于《商业会计》2018年12月第24期

分步投资实现企业合并中其他综合收益的会计处理探讨.pdf
 

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