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以不动产作价对外投资纳税筹划案例分析

 

□黄 鹏(中国石油天然气股份有限公司吉林销售分公司财务处 吉林长春 130061)
■中图分类号:F275 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)22-0103-02
 
摘要:企业以不动产作价对外投资时,需要缴纳增值税及附加税、印花税、土地增值税、企业所得税、契税等税费,不动产增值幅度越大,税负越重,如果将不动产投资与企业重组相结合进行纳税筹划,可以大幅节约税费支出,降低投资成本。在具体实施时,企业应根据相关法律法规要求,并结合具体情况制定实施方案,在综合比较优缺点和税负率的基础上做出最优决策。
关键词:不动产  投资  纳税筹划
 
  企业重组是调整优化产业结构、转变经济发展方式的重要途径,是培育发展大企业大集团,提高产业集中度,提升企业竞争力的重要手段。近几年来,财政部、国家税务总局陆续完善和延续了一系列企业重组方面的税收政策,为企业享受优惠待遇提供了指引。本文从纳税筹划的角度出发,在现行法律法规框架下,将不动产作价对外投资与企业重组相结合,充分利用相关税收优惠政策设计完整的纳税操作方案,为企业节约不动产作价投资的纳税成本提供借鉴和参考。
  一、案例简介
  ABC公司是一家制造业企业,为实施相关多元化战略,计划投资新建一条产品生产线,但资金存在较大缺口,基于分散经营风险和实现资源互补的考虑,决定通过股权融资方式筹集资金,快速实现公司规模扩张。ABC公司资产总额5 000万元,其中包括一栋闲置厂房,该厂房于2014年6月通过外购方式取得,购买价款3 000万元,购买时缴纳契税150万元,取得合法发票,产权过户手续已办理妥当。截至2018年6月30日,该厂房已计提折旧630万元,账面净值2 520万元,评估价值5 500万元。
  2018年6月30日,ABC公司与XYZ公司达成如下战略合作意向:ABC公司以厂房评估作价5 500万元,XYZ公司以现金方式出资4 500万元,共同投资1亿元设立甲公司,ABC公司拥有甲公司55%的表决权股份,能够控制甲公司的生产经营决策和财务决策。ABC公司和XYZ公司均为非房地产开发企业,新设立的甲公司也不经营房地产开发业务。
  假设城市维护建设税税率为7%,教育费附加征收率为3%,地方教育费附加征收率为2%,契税税率为5%,企业所得税税率为25%。
  二、案例分析
  (一)直接投资纳税成本分析
  1.增值税及附加税。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)、《增值税暂行条例实施细则》规定,ABC公司将不动产作价对外投资属于增值税视同销售行为,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产的购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。因此,ABC公司应缴纳增值税=(5 500-3 000)/(1+5%)×5%=119.05(万元),应缴纳城建税=119.05×7%=8.33(万元),应缴纳教育费附加=119.05×3%=3.57(万元),应缴纳地方教育费附加=119.05×2%=2.38(万元),增值税及附加税合计133.33万元。
  2.印花税。根据《印花税暂行条例》规定,ABC公司将不动产所有权转让给新设立的甲公司,ABC公司和甲公司分别按照产权转移书据所载金额依0.05%的税率计算缴纳印花税2.75万元,印花税合计5.5万元。
  3.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》、《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)、《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)规定,ABC公司转让不动产并取得股权支付形式的收入,应当缴纳土地增值税,可按购买时取得的发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额,购买时缴纳的契税准予扣除,但不作为加计5%的基数。收入金额=5 500-119.05=5 380.95(万元),扣除项目金额=3 000×(1+4×5%)+150+8.33+3.57+2.38+2.75=3 767.03(万元),增值额=5 380.95-3 767.03=1 613.92(万元),增值率为42.84%,未超过50%,适用税率30%,应交土地增值税=1 613.92×30%=484.18(万元)。
  4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》规定,ABC公司以不动产作价对外投资,视同转让不动产,应缴纳企业所得税=(5 500-133.33-2 520-2.75-484.18)×25%=589.94(万元)。
  5.契税。根据《契税暂行条例》、财税[2016]43号文件规定,甲公司承受不动产应缴纳契税=5 380.95×5%=269.05(万元)。
  根据以上分析,ABC公司直接将不动产作价投资转让给甲公司,转让方和受让方所有税费全部正常缴纳,共需缴纳1 482万元,综合税负率为26.95%。
  (二)利用企业重组相关税收优惠开展纳税筹划
  根据以上案例,ABC公司的厂房自购入后出现较大幅度增值,将厂房作价对外投资时,必然会承担较高的税负。笔者以遵守税收法律法规为前提,充分利用现行税收法律法规的各项优惠政策,从纳税筹划角度设计具体实施方案。
  实施方案分三步走,首先由ABC公司出资1元现金单独注册甲公司,然后再以不动产作价方式向甲公司增资。实施前两步时,甲公司都是ABC公司100%直接控制的全资子公司,待享受完与企业重组业务相关的各项税收优惠后,再由甲公司通过增资的方式吸收新的股东,XYZ公司以现金认购新增资本。以上三步完成后,ABC公司和XYZ公司共同投资甲公司的目标即可实现。该方案涉及的税种和应纳税额如下:
  1.增值税。根据财税[2016]36号文件规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。目前与不动产转让行为相关的增值税优惠政策仅此一项,ABC公司单独设立甲公司时,需要将与不动产相关的债权、债务和劳动力一并置入甲公司,才可以免交不动产转让环节的增值税,但前提条件是必须征得XYZ公司的同意,否则不能享受此项优惠。
  2.土地增值税。《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)相关政策到期之后,《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)将相关优惠政策延续到2020年12月31日。根据规定,单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。ABC公司符合财税[2018]57号文件要求。
  3.印花税。印花税没有优惠政策,ABC公司和甲公司分别需要缴纳印花税2.75万元,合计5.5万元。
  4.企业所得税。根据企业重组业务企业所得税处理的相关法规政策,笔者设计了三种处理方式,ABC公司可以根据具体情况选择一种方式完成不动产作价投资,并享受对应的企业所得税递延纳税优惠。
  “上策”为资产划转。根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择适用特殊性税务处理规定进行税务处理,划入方和划出方均不确认所得,被划转的不动产的计税基础按原来的账面净值确定。ABC公司向甲公司划转不动产时不需要缴纳企业所得税。
  “中策”为资产收购。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)以及财税[2014]109号文件的规定,对适用特殊性税务处理的企业重组限定了五项条件,一是具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,二是被收购部分的资产或股权比例不低于被收购企业全部资产或全部股权的50%,三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动,四是重组交易对价中涉及股权支付比例不低于其交易支付总额的85%,五是企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。在本案例中,由甲公司以股权支付作为全额对价,向ABC公司收购不动产,甲公司收购的不动产比例不低于ABC公司全部资产的50%,且甲公司在该不动产收购发生时的股权支付金额为其交易支付总额的100%,可以选择适用特殊性税务处理规定进行税务处理,转让企业和受让企业暂不确认资产转让所得。所以,甲公司向ABC公司收购不动产时,ABC公司不需要缴纳企业所得税。
  “下策”为分期纳税。如果上策和中策都行不通,根据《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定,甲公司以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
  5.契税。《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)有关政策到期之后,《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)将相关优惠政策延续到2020年12月31日,ABC公司以土地、房屋权属向其全资子公司甲公司增资,视同划转,划入方甲公司可以免征契税。
  三、结论
  企业以不动产作价对外投资时,不同的纳税筹划方案形成的税负大相径庭。需要强调的是,由于纳税筹划运用的各项税收优惠政策均有严格的限制条件,财务部门对类似业务开展纳税筹划时,必须提前介入业务流程,统筹安排所有税收事项,全程参与研究论证、交易谈判、合同签订与履行等各个环节,从财税专业角度提出处理意见,按照税收优惠限制条件设计合同条款、交易流程和交易步骤,确保纳税筹划方案顺利实施。S
 
 
参考文献:
  [1]中国注册会计师协会.2018 年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M].北京:中国财政经济出版社,2018.
  [2]蔡芝儿.“营改增”后不动产的增值税税务处理探讨[J].商业会计,2017,(12).

文章刊登于《商业会计》2018年11月第22期

以不动产作价对外投资纳税筹划案例分析.pdf
 

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