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内部审计轮换理论、方法及应用研究综述与展望

 

□朱佳俊 张 逸
(江南大学商学院 江苏无锡 214122)
■中图分类号:F239 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)22-0021-04
 
摘要:内部审计是保证企业运营的重要工具,也是企业监督体系的重要组成部分。内部审计轮换则是保证内部审计独立性,提升企业绩效的重要程序。文章基于系统论和委托代理理论,阐述了内部审计轮换的内涵与作用,从需求与职能、途径与期限、实践与应用三个方面对国内外内部审计轮换的文献进行了回顾与总结,并指出了进一步研究的方向与热点。
关键词:内部审计  轮换  独立性  监督
 
 
  内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织运营,它通过应用系统、规范的方法,评价并改善风险管理、内部控制和公司治理的效果,帮助组织实现其目标(IIA,2011)。与外部审计相比,其工作重心和优势就是在较早阶段迅速获取信息、发现和纠正缺陷(Sawyer,1995) ,监控财务报告和检测、防止欺诈(IPPF,2012),减少相关损失(Ege,2015)。内部审计是外部监督向企业内部约束延伸的路径,内部审计与外部审计的良性互动对加强企业外部监督具有重要作用。而内部审计轮换是保证内部审计独立性、增加企业绩效的重要程序。欧美发达国家对内部审计轮换的应用已经进行了长期的探索和研究,在轮换的程序、方法、内容等方面取得了一定的成果。随着我国上市公司监管体系的日益完善,在推进外部审计轮换的基础上,必然需要逐步推进内部审计轮换,这不仅是内部控制的需要,也是外部监督的目的。
  一、内部审计轮换的理论与作用
  强有力的外部审计和系统的内部审计构成企业监督和自律的两道防线(Gramling,2004),审计轮换机制则是有效的公司治理和财务报告的基石之一,对组织经济运行具有“防护、清除、修补”的功能(王光远,2007)。内部审计轮换机制不仅是审计业务延伸的需要,也是审计能力提升的途径,其本质上是基于系统论、控制论、信息论的审计理论重构和审计方法创新。基于系统论的角度,内部审计是保证企业运营的重要工具,是构成企业监督体系的重要组成部分。从内部审计体系自身而言,轮换是保证内部审计有效性的重要路径,也是整个内部审计体系不可或缺的一部分。基于委托代理理论的角度,内部审计机构是内部审计委员会的具体执行机构,也是股东大会和董事会监管的重要工具,内部审计质量有助于降低对管理层的监督成本,增强董事会与高管的利益协同,而审计轮换对于提升内部审计的有效性具有重要的意义。
  内部审计轮换的作用表现为:首先,内部审计轮换强化了监督与自律的关系。将上市公司的外部中观监督延伸到企业内部微观自律过程,丰富和强化了传统内部审计的监督、评价、管理职能,提升了内部审计在两权分离的现代企业制度中的重要地位和作用。其次,内部审计轮换强调了控制与质量的关系。基于轮换思维的内部审计真正将查错和纠弊的职能延伸到预防和抵御,突出有效约束与质量、审计成本与效率之间的关系。再次,内部审计轮换优化了功能与程序的关系。补偿性措施扩大了内部审计轮换的功能与范围,提升内部审计的客观性和独立性,有利于内部审计职能与外部监督进行对接,逐步实现外部监督的内部化、内部审计的程序化,是上市公司内部审计的未来发展趋势。
  二、内部审计轮换的需求与职能
  (一)内控控制
  内部审计质量有助于反映和提高风险管理和内部控制的能力,确保良好的企业管治,对上市公司利润增长、股价稳定、查错纠弊等具有重要的贡献。内部审计作为COSO框架的重要组成,对优化上市公司内部控制结构发挥了重要的作用。有效的内部审计轮换机制,能够提升审计人员经验和能力,间接参与企业的内部控制过程(Christ,2015) 。内部审计管理层至少每年进行一次知识差距评估,运用管理反馈调查和内部或外部质量测试,以评估现有员工是否具备与该机构的战略和运营相适应的知识和技能,轮换计划的可行性和有效性直接关系到内部审计工作质量。审计轮换促进了信息和业务流程的有效整合,不但提高了上市公司内部控制效果,而且有助于发挥审计系统防范与监督作用(谭劲松,2013)。内部审计同样会涉及到财务报表中的重要信息披露,执行指定审计程序,对不合规或违规情形做出适当判断。因此,内部人员工作轮换在监管合规性方面发挥着不可或缺的作用,并增强对不同业务流程的相关知识,从而使企业必须严格遵守相关法律法规(Goodwin,2001)。
  (二)风险管理
  内部审计能够快速而有效地帮助组织选择最优策略(Arena,2010),以应对风险带来的挑战,实现组织目标。上市公司会计监督委员会(PCAOB)参与企业风险管理主要依赖于内部审计职能的发挥(Petherbridge,2016)。从轮换与风险的关系来看:一方面,人们担心强制性公司轮换所造成的连续性和审计能力的丧失可能会给审计质量带来更大的风险, 尤其是缺乏适当的补偿性控制,可能影响内部审计的能力,从而降低监督财务报告的质量。另一方面,Bhasin(2014)认为,短期来看,轮换存在着一定的风险,但长期来看,轮换有助于审计人员提升技能,提高企业绩效。审计轮换和风险策略选择机制相结合,可以建立主动型、阶段型的风险识别、分析、评价和决策系统,以降低轮换机制产生的不确定性,提高审计风险识别的效率和效果。此外,内部审计人员轮换机制形成了内部审计人员与管理人员晋升之间的关系,可能诱发社会压力和经济利益威胁(Stewart,2010) ,从而影响内部审计人员的客观性和独立性。由于审计人员轮换机制也会被外部审计人员认为其客观性、独立性较低,因而外部审计师需要做更多的工作以补偿客观性的损失,相对应的是企业外部审计费用的增加。
  (三)公司治理
  内部审计作为内部控制的最终责任系统,有助于健全现代企业制度、调整治理结构、提高管理水平(时现,2011),尤其是公司规模、内部审计职能对公司治理质量有着显著的影响。现代内部审计已经从内部控制上升到公司治理层次,内部审计不仅是现代公司治理的重要工具,也是实现科学管理与决策的重要保证,而轮换是保证内部审计独立性和审计有效性的重要途径(Abdolmohammadi,2017)。轮换机制构建了一种新型的晋升关系,对于优化内部审计人员队伍结构,培养和锻炼内审人才,加强企业内部监督与控制,实现组织目标具有关键的作用。但内部审计岗位会被视同晋升的垫脚石,导致相关人员对内部审计技能提升的重要性认识不足,降低了轮换的目的与效果(Anderson,2011) 。内部审计的独立性与内部审计机构在公司中所处的地位密切相关,层级越高,内部审计的有效性越强,因此,轮换的效果也越好(Messier,2009) 。除了轮换和非轮换的审计人员对企业运营的影响外,自愿和强制轮换制度对公司治理和公司价值也有不同的影响(Booker,2018) 。
  三、内部审计轮换的途径与期限
  (一)轮换的途径与方法
  岗位轮换是一种高效的人力资本投资。章小波(2005)从工作设计理念、教育培训理论和生涯发展理论三个角度阐述了轮岗的实质,提出了调适性岗位轮换、任务性岗位轮换和发展性岗位轮换三种类型,分析了轮换对员工和企业组织生存的重要价值。当然,岗位轮换必须有系统的规划与设计,与横向、多重、网状的员工职业生涯通道相结合,确立因人而异、因地制宜的原则,从而提高轮岗的绩效(黎文清,2006)。由于企业决策结构的复杂性,内部审计职能也在不断的完善与改进中(Desai,2017)。内部审计的岗位轮换包括任务轮换和位置轮换两大类型,具体划分为三种常见的系统性轮转程序:第一,根据组织期望从外部雇用新的内部审计人员,并在提升为管理岗位之前完成预定时间的内部审计工作;第二,从公司内部的管理人员中选拔内部审计人员,并成为他们晋升管理岗位的重要路径;第三,在一定期限内,将内部审计人员派到企业业务部门体验和从事具体业务操作流程后回到内部审计岗位。这种系统性轮转程序有利于通过内部审计工作提升未来管理人员的知识和技能(Burton,2015)。
  (二)轮换的期限与成本
  IIA(2009)在对首席审计执行官(CAE)的问卷调查统计时发现,在实施内部审计人员岗位轮换的组织中,32%的组织认为3年是一个比较普遍的轮换周期,30%的组织认为2年比较合适,28%的组织认为内部审计人员岗位轮换应该在3—5年之间进行一次。在调查中,22%的组织内部审计人员岗位轮换不涉及内部审计管理层和首席审计执行官的轮换,36%的组织不涉及首席审计执行官的轮换,30%的组织对内部审计部门的所有人员进行轮换。轮换必然会导致资源和时间成本的增加。Amunada(1997)根据TAC(Total Audit Cost)公式得出审计轮换周期与审计成本反向相关,即随着审计轮换频率的增加,轮换周期的缩短,审计成本将上升。但是,内部审计人员轮换与外部审计人员轮换的根本区别在于前任审计人员会向后任审计人员交接企业的会计信息与资料,并指导后任内部审计人员相关审计工作,从而后任审计人员的时间成本降低,因此内部审计轮换会降低审计成本,当然前提是企业内部有完善、系统的内部审计章程、流程和规则(陈艳娇等,2015)。
  四、内部审计轮换的实践与应用
  美国于2002年7月通过的《萨班斯-奥克斯利法案》中,为了维护审计独立性和客观性,提升审计质量,建立了外部审计强制轮换机制。同年8月,美国证交会制定了两项新的规定:一是每家上市的公司必须设立内部审计部门,具有完善的内部审计职能;二是赋予审计委员会新的职能,审计委员会必须积极地参与内部审计活动。
  2014年,美国圣约翰大学Bhasin教授进行了《Internal Audit Function’s Job Rotation Program》的研究,强调了内部审计应根据专业领域指派工作人员进行审计任务,并在可行的情况下轮调审计职能范围内的工作人员,不仅有助于审计人员更加深入地了解公司业务流程,提高工作满意度,而且可以增强内部审计的独立性,提升企业经营绩效。他提出的思想与观点得到了监管层和公司管理层的认同,并逐步推广和应用。通用电气(GE)已经建立了完善的内部审计工作轮换机制,定义了内部审计的职能范围,设计了系统的业务轮换流程和方法,覆盖了通用电气公司的工业制造、投资金融等各个部门,通过横向和纵向轮换的方式,提升了内部审计工作的效果。
  我国继《审计法》《关于内部审计工作的规定》《中国内部审计准则》等有关法律、法规、规章建立以来,加速了中观层体制建设。先后补充和完善交易所股票上市规则,并于2007年由深圳交易所出台了《中小企业板上市公司内部审计工作指引》等。我国通过借鉴外部审计轮换的思路,逐步探索和实施内部审计轮换机制,进一步推动内部审计体系的改革与优化。
  五、研究述评与展望
  在欧美发达国家,上市公司的内部审计轮换已经逐步向外部审计看齐,建立了完善的内部审计监督、轮换和补偿机制,在强化独立性的同时,突出了业务的系统性和针对性,对优化内部控制、提升企业绩效发挥了重要作用。国内的内部审计轮换的理论研究与实践应用较少,企业缺乏系统、有效的内部审计轮换与监督机制,在一定程度上制约了内部审计的独立性与有效性。因此,建立非强制性的、形式多样的内部审计轮换机制不仅可以完善我国上市公司内部审计监督,增强审计的独立性,而且可以指导企业构建系统、有效的内部审计职能,提升企业运营绩效。从国内外研究的现状与应用来看,内部审计轮换还存在以下问题。
  第一,IIA等调查了企业内部审计轮岗的比例和时间、轮岗形式和路径等,普遍认为轮换有一个最佳期限,但由于企业决策的复杂性、行业的特殊性、市场的差异性等,目前还未形成统一确切的轮岗期限。因此,轮换或轮岗时间的研究对提升内部审计有效性,提高内审人员专业技能具有重要的意义。
  第二,传统审计轮换过多倾向于审计职能的效用,强调审计人员的知识、素能与岗位职责的匹配,而忽略了轮换过程中的潜在风险。从企业整体战略和运营的角度,轮换风险的识别、分析和处置尤为重要。因此,结合审计人员与机构的特征,分析轮换过程中存在的风险要素,构建动态风险分析环路,建立风险识别与判断策略,实施全过程的风险分析与评估,有助于降低岗位轮换风险,提升审计轮换质量。
  第三,从宏观监管来看,美国在SOX法案之后,内部审计师必须遵守法案提出的规则和条例,因此,内部审计的工作轮换成为提升内审有效性的重要内容之一。从微观治理来看,综合审计认为信息技术、财务和运营控制相互依赖,以建立有效和高效的内部控制环境,工作轮换成为满足企业“综合审计”的重要程序之一。这些标准及条件的变化,对审计人员的知识及技能有了更高的要求,因此,内部审计师需要一个有效和高效的培训计划与轮换机制相契合,以满足业务及其环境变化的需求。
  第四,内部审计是以绩效为目标,以风险为导向,以控制为中心的现代管理审计。传统审计轮换更多的是从成本和收益的角度去衡量轮换的绩效,但由于缺乏主动、有效的预防、控制与监督机制,在一定程度上制约了轮换机制有效性的发挥。通过分析轮换需求的类型,阐述轮换操作的技术与路径,以项目和流程为依托,优化内部审计程序和方法,研究直接和间接补偿策略,可以在保证内部审计有效性的基础上降低内部激励与监督成本。因此,将补偿性理论和方法融入内部审计轮换机制,丰富和拓宽了内部审计理论与方法,有利于充分发挥内部审计独立性与有效性,为完善组织自律结构与外部约束体系提供新思路。X
 
参考文献:
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作者简介:
  朱佳俊,男,江南大学副教授,博士/博士后,硕士生导师;主要研究方向:公司财务与治理。
  张逸,女,江南大学;主要研究方向:内部审计。

文章刊登于《商业会计》2018年11月第22期

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