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“一带一路”企业境外所得税收抵免的计算

 

 
  □彭新媛(山东经贸职业学院 山东潍坊 261011)
  ◆基金项目:2017年山东省社科联人文社会科学课题“‘一带一路’倡议下山东‘走出去’企业税收风险与防控研究”(项目编号:17-ND-JJ-12)
  ■中图分类号:F275 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)18-0072-03
 
摘要:大多数“一带一路”沿线国家都征收所得税(公司税),但各国所得税税制在税率、应纳税所得额的确定、税收优惠等方面都有较大的差别。为避免国际双重征税,财政部、国家税务总局明确规定“走出去”企业应准确计算实际可抵免的境外已纳或负担所得税额。因此,文章结合具体实例探讨了“一带一路”企业境外分支机构所得抵免、境外子公司所得抵免等问题,旨在有助于相关纳税人遵循税收饶让原则、规范境外所得税收抵免的税务处理。
关键词:“一带一路”  企业  境外所得税  抵免限额  案例分析
 
 
  一、境外分支机构所得抵免的计算
  “走出去”企业在沿线国家投资设立不具有法人资格的分支机构,其来源于境外的各项所得,无论是否汇回我国境内,均应合理计入该企业实际所属纳税年度的境外应纳税所得额。根据《财政部、国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号文件)的规定,“走出去”企业可自行选择“分国不分项”或“不分国不分项”的抵免方式计算境外所得税收。
  例1:“一带一路”企业云阳集团公司2017年总公司应纳税所得额2 600万元,其设立在我国香港的分公司云阳香港应纳税所得额折合人民币260万元,利润没有汇回总公司;在英国爱丁堡的分公司云阳爱丁堡应纳税所得额折合人民币390万元,总公司收到云阳爱丁堡汇回的利润195万元;在英国利物浦的另一个分公司云阳利物浦应纳税所得额折合人民币130万元;在美国芝加哥的分公司云阳芝加哥亏损折合人民币65万元。我国香港的利得税16.5%,英国公司所得税19%,均无预提税;美国联邦所得税21%,地方所得税1%—12%,另有分公司利润税30%,但中美协定分公司税后利润免税。根据上述情况,计算云阳集团公司应向我国内地税务机关缴纳的企业所得税税额。
  案例分析:境外分公司实现的利润,无论是否汇回我国内地总部,其所得额均应向我国内地税务机关纳税。
  方案一:云阳集团采用分国(地区)不分项原则。
  云阳香港在香港缴纳所得税=260×16.5%=42.9(万元)
  云阳香港按我国内地税法应纳所得税=260×25%=65(万元)
  故抵免限额为42.9万元。
  同一国家(地区)内的亏损可以弥补,不同国家(地区)的亏损不能弥补。
  云阳爱丁堡在英国缴纳所得税=(390-130)×19%=49.4(万元)
  云阳爱丁堡按我国内地税法应纳所得税=(390-130)×25%=65(万元)
  故抵免限额为49.4万元。
  云阳芝加哥在美国应缴纳的所得税和按我国内地税法应纳所得税均为0。
  境内外所得应纳所得税总额=(2 600+260+390-130)×25%=780(万元)
  云阳集团应向我国内地税务机关缴纳的企业所得税=780-42.9-49.4=687.7(万元)
  方案二:云阳集团采用不分国(地区)不分项原则。
  因境外所得不得抵减境内利润,也不得抵免来源于其他国家的利润,故:
  境外所得额=260+(390-130)=520(万元)
  境外所得按照我国税法应纳所得税总额=520×25%=130(万元)
  云阳香港在香港缴纳所得税=260×16.5%=42.9(万元)
  云阳爱丁堡在英国缴纳所得税=(390-130)×19%=49.4(万元)
  云阳芝加哥在美国应缴纳的所得税为0。
  境外所得在境外已纳税总额=42.9+49.4=92.3(万元),小于按照我国内地税法应纳所得税总额,故抵免限额为92.3万元。
  境内外应税所得额=2 600+260+(390-130)=3 120(万元)
  应纳所得税总额=3 120×25%=780(万元)
  云阳集团应向我国内地税务机关缴纳的企业所得税=780-92.3=687.7(万元)
  由于境外分支机构与境内总部属于一个法人,因此,境外分支机构所得在境外已纳所得税抵免属于直接抵免。对比可见,云阳集团采用分国(地区)不分项原则和不分国(地区)不分项原则在国内缴纳的企业所得税一样多。
  二、境外子公司所得抵免的计算
  境外子公司与境内总部属于不同法人,故境外子公司所得纳税抵免,既包括境外股息、红利已纳企业所得税的间接抵免,也包括汇回股息、红利预提所得税的直接抵免。
  例2:“一带一路”企业华立集团公司2017年总部应纳税所得额3 900万元,其设立在我国香港的全资子公司香港华立2016年应纳税所得额折合人民币650万元,2017年2月总部收到汇回利润260万元;在加拿大温哥华控股80%的子公司温哥华华立应纳税所得额折合人民币1 300万元,董事会决定将税后利润的70%进行分配,2017年5月,总部收到温哥华华立分回的股利入账;在澳大利亚的子公司控股60%,2017年6月,总部收到澳大利亚华立分回的股息455万元。我国香港的利得税16.5%,无预提税;加拿大联邦所得税15%,地方所得税10%,预提税25%,与我国内地协定预提税10%,中加税收协定中有间接抵免;澳大利亚公司所得税30%,预提税30%,与我国内地协定预提税15%,但其国内法规定,税后利润分配股息免税。中澳两国税收协定中有间接抵免。根据上述情况,计算华立集团应向我国内地税务机关缴纳的企业所得税税额。
  案例分析:境外子公司股息税收抵免时,只就总部收到的部分,而不是按控股比例应得的部分。
  方案一:华立集团采用分国(地区)不分项原则。
  华立集团收到香港华立汇回利润的纳税情况:
  换算成利得税前金额=260÷(1-16.5%)=311.38(万元)
  在香港缴纳利得税=311.38-260=51.38(万元)
  香港华立按我国内地税法应纳税额=311.38×25%=77.85(万元)
  故抵免限额为51.38万元,应补税26.47万元。
  华立集团收到温哥华华立汇回利润的纳税情况:
  应分配给总部的税前利润=1 300×80%×70%=728(万元)
  应分配给总部的利润已纳企业所得税=728×25%=182(万元)
  应分配给总部的税后利润=728-182=546(万元)
  应分配给总部的税后利润已纳预提所得税=546×10%=54.6(万元)
  温哥华华立在加拿大纳税总额=182+54.6=236.6(万元)
  按我国内地税法应纳税额=728×25%=182(万元)
  故抵免限额为182万元,回国纳税0元。
  温哥华华立在加拿大纳税高于抵免限额的金额54.6万元。从下年起5年内,用每年度抵免限额的余额进行抵补。
  华立集团收到澳大利亚华立汇回利润的纳税情况:
  换算成所得税前金额=455÷(1-30%)=650(万元)
  已纳所得税=650-455=195(万元)
  澳大利亚华立按我国内地税法应纳税额=650×25%=162.5(万元)
  故抵免限额为162.5万元,回国纳税0元。
  澳大利亚华立在澳大利亚纳税高于抵免限额的金额32.5(195-162.5)万元。从下年起5年内,用每年度抵免限额的余额进行抵补。
  境内外所得应纳税总额=(3 900+311.38+728+650)×25%=1 397.35(万元)
  华立集团应向我国内地税务机关缴纳的企业所得税额=1 397.35-51.38-182-162.5=1 001.47(万元)
  方案二:华立集团采用不分国(地区)不分项原则。
  华立集团收到香港华立汇回利润的纳税情况:
  换算成利得税前金额=260÷(1-16.5%)=311.38(万元)
  在香港缴纳利得税=311.38-260=51.38(万元)
  华立集团收到温哥华华立汇回利润的纳税情况:
  应分配给总部的税前利润=1 300×80%×70%=728(万元)
  应分配给总部的利润已纳企业所得税=728×25%=182(万元)
  应分配给总部的税后利润=728-182=546(万元)
  应分配给总部的税后利润已纳预提所得税=546×10%=54.6(万元)
  温哥华华立在加拿大纳税总额=182+54.6=236.6(万元)
  华立集团收到澳大利亚华立汇回利润的纳税情况:
  换算成所得税前金额=455÷(1-30%)=650(万元)
  已纳所得税=650-455=195(万元)
  境外所得额=311.38+728+650=1 689.38(万元)
  境外所得按照我国内地税法应纳所得税总额=1 689.38×25%=422.35(万元),
  境外所得在境外已纳税总额=51.38+236.6+195=482.98(万元),大于按照我国内地税法应纳所得税总额,故抵免限额为422.35万元。
  华立集团应向我国内地税务机关缴纳的企业所得税额=(3 900+1 689.38)×25%-422.35=975(万元)
  对比可见,采用不分国(地区)不分项原则比采用分国(地区)不分项原则少纳税26.47万元(1001.47-975)。
  例3:“一带一路”企业亿利集团公司2017年总部应纳税所得额3 900万元,其海外收益如下:
  新加坡分公司2016年所得额折合650万元,新加坡所得税税率17%,分公司利润汇出不征税,2017年2月总部收到新加坡分公司汇回利润260万元。
  埃塞俄比亚全资子公司2016年所得额折合6 500万元,埃塞俄比亚所得税税率30%,但子公司当年享受减半优惠。董事会决定将税后利润的90%汇回中国。2017年5月,总部收到埃塞俄比亚子公司分回的股利入账。埃塞俄比亚国内法规定,股息预提税10%,中国与埃塞俄比亚协定:股息预提税5%,利息预提税7%,特许权使用费预提税5%,持股20%以上可以间接抵免,有税收饶让。
  控股80%的俄罗斯子公司,2017年6月,总部收到分回的股息1 235万元。当年俄罗斯子公司享受减半优惠。俄罗斯联邦税2%,地方税18%。国内法规定:股息预提税15%,利息和特许权预提税20%;中国与俄罗斯协定:持股25%以上时,股息预提税5%,否则,股息预提税10%。利息预提税5%,特许权预提税6%;持股20%以上,有间接抵免,无税收饶让。
  根据上述情况,分析计算亿利集团应向我国税务机关汇总缴纳的企业所得税税额。
  案例分析:境外分公司应就其实现的利润在我国汇总缴纳企业所得税。境外子公司股息只就总部收到的部分汇总纳税,而不是按控股比例应得的部分。
  方案一:亿利集团采用分国(地区)不分项原则。
  新加坡分公司利润纳税:
  在新加坡缴纳所得税=650×17%=110.5(万元)
  按我国税法应纳税额=650×25%=162.5(万元)
  回我国应补税=162.5-110.5=52(万元)
  分公司利润在境外已纳税,属于直接抵免,抵免限额为110.5万元。
  埃塞俄比亚汇回利润的纳税:
  总部应分税前利润=6 500×90%=5 850(万元)
  已在埃塞俄比亚实际缴纳所得税=5 850×15%=877.5(万元)
  总部分得税后利润=5 850-877.5=4 972.5(万元)
  在埃塞俄比亚缴纳预提税=4 972.5×5%=248.63(万元)
  在埃塞俄比亚实际纳税总额=877.5+248.63=1 126.13(万元)
  因有税收饶让,视同在埃塞俄比亚缴纳所得税=5 850×30%=1 755(万元)
  因有间接抵免,视同在埃塞俄比亚纳税总额=1 755+248.63=2 003.63(万元)
  按我国税法应纳税=5 850×25%=1 462.5(万元),小于境外视同已纳税,回国不再补税。
  汇总纳税时抵免限额为1 462.5万元,税收饶让使在埃塞俄比亚的所得少纳税336.37万元(1 462.5-1126.13)。
  俄罗斯子公司汇回利润的纳税:
  换算成预提税前金额=1 235÷(1-5%)=1 300(万元)
  已在俄罗斯缴纳预提税=1 300-1 235=65(万元),
  换算成所得税前金额=1 300÷(1-10%)=1 444.44(万元)
  已在俄罗斯缴纳所得税=1 444.44-1 300=144.44(万元)
  因无税收饶让,故在俄罗斯纳税按照实际纳税金额计算。
  在俄罗斯实际纳税总额=144.44+65=209.44(万元)
  按我国税法应纳税=1 444.44×25%=361.11(万元)
  回国补税=361.11-209.44=151.67(万元)
  故抵免限额为209.44万元。因没有税收饶让,在俄罗斯没有缴纳的所得税回中国缴纳。
  境内外应纳税总额=(3 900+650+5 850+1 444.44)×25%=2 961.11(万元)
  应向我国税务机关纳税额=2 961.11-110.5-1 462.5-209.44=1 178.67(万元)
  应向我国税务机关纳税额实际上等于总部所得应纳税975万元,加上新加坡分公司利润补税52万元,加上俄罗斯子公司补税151.67万元。
  方案二:亿利集团采用不分国(地区)不分项原则。
  新加坡分公司利润纳税:
  在新加坡缴纳所得税=650×17%=110.5(万元)
  埃塞俄比亚汇回利润的纳税:
  总部应分税前利润=6 500×90%=5 850(万元)
  已在埃塞俄比亚实际缴纳所得税=5 850×15%=877.5(万元)
  总部分得税后利润=5 850-877.5=4 972.5(万元)
  在埃塞俄比亚缴纳预提税=4 972.5×5%=248.63(万元)
  在埃塞俄比亚实际纳税总额=877.5+248.63=1 126.13(万元)
  因有税收饶让,视同在埃塞俄比亚缴纳所得税=5 850×30%=1 755(万元)
  因有间接抵免,视同在埃塞俄比亚纳税总额=1 755+248.63=2 003.63(万元)
  俄罗斯子公司汇回利润的纳税:
  换算成预提税前金额=1 235÷(1-5%)=1 300(万元)
  已在俄罗斯缴纳预提税=1 300-1 235=65(万元)
  换算成所得税前金额=1 300÷(1-10%)=1 444.44(万元)
  已在俄罗斯缴纳所得税=1 444.44-1 300=144.44(万元)
  因无税收饶让,故在俄罗斯纳税按照实际纳税金额计算。
  在俄罗斯实际纳税总额=144.44+65=209.44(万元)
  境外所得额=650+5 850+1 444.44=7 944.44(万元)
  境外所得按照我国税法应纳所得税总额=7 944.44×25%=1 986.11(万元)
  境外所得在境外已纳税总额=110.5+2 003.63+209.44=2 323.57(万元),大于按照我国税法应纳所得税总额,故抵免限额为1 986.11万元。
  亿利集团应向中国税务机关缴纳的企业所得税额=(3 900+7 944.44)×25%-1 986.11=975(万元)
  对比可见,采用不分国(地区)不分项原则比采用分国(地区)不分项原则少纳税203.67万元(1 178.67-975)。
  通过上述三个案例分析可见,“一带一路”企业采用分国(地区)不分项方法要划分不同国别来分组计算,而采用不分国(地区)不分项的综合抵免法计算境外所得税收抵免要简单很多。因此,建议“一带一路”企业在“走出去”过程中,应准确把握最新税收政策设计海外税务架构,顺利完成企业所得税汇算清缴,以减轻企业集团的税收负担,充分享受政策利好。Z
参考文献:
  [1]财政部,国家税务总局.关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知[S].财税[2017]84号.
  [2]王素荣.海外投资税务筹划[M].北京:机械工业出版社,2018.免限额  案例分析

文章刊登于《商业会计》2018年第18期

“一带一路”企业境外所得税收抵免的计算.pdf
 

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