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基于国际化趋势的我国企业会计信息质量优化对策

 

 
□刘文茜
◇中图分类号:F275 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)03-0020-04
 
摘要:随着经济全球化和ACCA教育在我国的广泛开展,会计准则的国际化成为必然的趋势。比较我国的《企业会计准则》和《国际会计准则》,在会计信息质量的规范方面存在差异,通过分析这些差异以及产生的影响,提出我国的企业会计准则应该完善会计信息质量框架规范,强化会计信息可靠性质量的实现途径,将“会计准则规范-会计人员行为-会计信息质量”密切结合,通过强化如实反映和中立性提升会计人员的职业道德和专业能力,进一步提升我国的会计信息质量。
关键词:国际化 会计准则 会计信息质量 可靠性
 
    一、引言
  随着经济全球化的趋势不断加强,国际间经济和贸易交流与合作日益普遍和深入,作为规范会计信息的会计准则也必然走向国际化。我国《企业会计准则》自2006年已实现与国际会计准则趋同和等效,在国际化的进程中不断深化与完善。同时,随着ACCA(The Association of Chartered Certified Accountants,ACCA,特许公认会计师公会)教育在我国的开展与流行,会计准则国际化的观念与实践逐渐成为潮流。据ACCA官网报告显示,截至2016年,ACCA在全球178个国家已有188 000名会员和480 000名在学会员(ACCA报告)。中国作为ACCA分布第二大地区,已有63 377名学员和6 060名会员,其人数仅次于英国本土。作为一个国际会计师组织,ACCA已在国内30多所高校联合办学,开设ACCA本科专业方向课程。然而,我国企业会计准则和ACCA要求学习的会计准则(IFRS)存在一定的差异性。这些差异的存在,不仅导致了不同质量的会计信息,而且也使得学习不同准则的会计人员在面对具体的会计事项时,由于不同的价值判断产生不同的处理方式,进而产生不同的信息结果,这些结果会直接影响到会计报表的使用者进行评价和决策。因此,有必要对我国企业会计准则和ACCA的国际会计准则进行对比并分析差异,一方面,为我国会计准则的进一步国际化提供借鉴,另一方面,在存在差异的阶段如何有效利用会计信息提供对策。本文选择对会计信息质量规范进行对比,研究两者之间的不同点和相同点,从而分析评价我国的会计信息质量特征以及可以改进的空间。
  二、文献综述
  学术界对于会计信息质量的研究由来已久。美国会计学会(AAA)1966年在《基本会计理论说明书》中将会计目标和会计信息质量联系在一起研究,并将评价会计信息质量的标准定位为相关性、可理解性、可验证性和中立性。美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)也早已对其进行了质量特征定义。1980年美国FASB发布的第2号财务概念公告就曾发表“会计信息的质量特征”(Qualitative Characteristics Of Accounting Information),相关性和可靠性为两个基本会计信息质量特征(SFAC,1980)。Barth 等(2012)在会计准则方面的研究表明,会计准则的质量会影响会计信息的质量,当会计准则的质量提高时会计信息质量也会有所提高。Burgstahler 等(2006)在会计准则国际趋同的研究中曾提出国际趋同的会计准则会提高财务报表的透明度、有用性和可比性,从而提高会计信息的质量。ACCA对于会计信息质量的要求是遵循于国际会计准则IAS和IFRS中对于会计信息质量的要求。对于国际会计准则的会计信息质量研究,有部分学者认为遵循国际会计准则编制财务报表可获得更高质量的会计信息。Ewert和Wagenhofer(2005)认为国际会计准则限制了管理层的投机取巧行为,可以更加真实地反映公司的运营现状,从而其编制的财务报表的信息质量更高。李鹏等(2012)在如何提升我国会计信息质量的相关文章中曾对比分析全世界范围内的财务报表样本按照本土会计准则编制和按照国际会计准则编制的会计信息质量进行比较,结果表明按照国际会计准则编制的财务报表有更低的盈余管理程度和更强的价值相关性,从而得出按照国际会计准则编制的财务报表能够提高更高质量的会计信息。张世兴等(2003)研究表明会计职业判断是影响会计信息质量的最基本因素,会计信息作为主观判断的产物,不同的会计职业判断会产生不同的会计信息。会计信息失实的主要原因便是由于会计人员在会计职业判断时,由于主观因素和经验不足而造成的会计信息失真。莫磊等(2008)、宋海红(2014)也研究表达了相同的观点,在执行会计准则的过程中,会计从业人员的职业判断水平决定了所产生的会计信息的质量。
  综上所述,第一,会计准则对会计信息质量的规范关系到会计信息使用者对会计信息的利用;第二,会计人员在运用会计准则形成会计信息的过程中,存在估计和判断行为,这些行为一方面影响会计信息的质量,另一方面是导致会计信息失真的原因之一。实务中大量的财务信息造假的案例,例如2014年英国Tesco财务造假、2015年“金亚科技”会计信息造假案例都不同程度地表现在虚增收入、虚构成本从而影响利润的真实性,这其中就有以估计和判断为依据的会计信息生成程序上的操纵问题。
  因此,会计信息质量作为影响决策有用性的重要因素,在学术界和实务界都被广泛重视。分析比较我国《企业会计准则》和ACCA遵从的国际会计准则中对于会计信息质量要求的相同和不同点,探讨会计信息质量的差异性对会计从业人员在进行职业判断所产生的影响,进而完善准则规范提高会计从业人员的职业能力具有重要意义。
  三、会计信息质量规范的比较与分析
  (一)会计信息质量特征框架体系比较。会计信息质量特征是会计概念框架的重要内容。基于会计信息质量特征的逻辑关系,国际会计准则构建了一个会计信息质量特征框架体系。在其特征框架体系中,会计信息的目标最终被定义为决策有用性,并将可理解性、相关性、可靠性和可比性定义为四项与之相关的构成性的质量特征,构成性的质量特征意味着必须符合才能实现决策有用的目标。在这四个构成性质量特征下又做出了限定性的从属性的质量要求,包括:重要性与相关性的关系在于不影响信息使用者决策有用的前提下,考虑成本效益原则对会计事项的处理按照重要程度来进行;可靠性由忠实反映、中立性、审慎性和完整性四个要素组成,实质重于形式为忠实反映的一种表现。其中,中立性和审慎性是职业判断的重要内容,对会计人员的职业和专业能力进行要求。可理解性和可比性独立存在。其层次结构图如图1所示。
      《企业会计准则》中对于会计信息的质量特征并没有进行框架体系的阐述,只是做个概念界定和规范。而会计信息质量特征的框架性阐述旨在描绘会计信息的质量构成以及不同质量构成要素之间的关系,它能够将会计准则中对会计事项的客观性规范和主观性规范以及影响因素完整体现,同时,将“会计目标-会计信息质量-会计人员行为”进行连接。相比较于国际会计准则,我国在会计信息质量的规范方面缺乏联系的、立体的思维,一方面导致不同信息质量之间的关系不明确;另一方面对会计人员的职业判断对会计信息质量影响的关联性估计不足。容易导致会计准则执行偏差甚至操纵会计信息或会计信息失真的发生。
  (二)会计信息质量规范的数量比较。2008年金融危机的影响以及美国“安然事件”的发生,会计信息质量特征的重要性日益显著,我国企业会计准则和国际会计准则都对会计信息质量特征做出了特殊的要求。国际会计准则对于会计信息质量特征的列示显示在其财务概念框架中,企业会计准则对会计信息质量特征列示在其准则第二章的会计信息质量要求中。
  通过对比分析发现,我国《企业会计准则》共阐述了8个会计信息质量特征,而国际会计准则对于会计信息质量特征的要求有10个。两项准则同时对可理解性、相关性、可靠性、可比性、重要性、实质重于形式和审慎性做出了要求和解释定义。国际会计准则要求的忠实反映性、中立性和完整性并没有出现在《企业会计准则》中。而及时性这一特征,也没有被国际会计准则列为特征要求,但是企业会计准则对其做出了相关的阐述和要求。数量的差异除了及时性之外实质上是对基本质量特征的进一步细化的内容,国际会计准则中增加的三个质量特征属于可靠性的从属质量要求,一方面对可靠性的具体诠释,另一方面对会计实务提出了具体的指导,同时也对会计人员的职业能力提出要求。
  (三)会计信息质量特征的内容比较。对于会计信息质量特征内容的描述,我国《企业会计准则》和国际会计准则中同时提出的七项质量特征:可理解性、相关性、可靠性、可比性、重要性、实质重于形式和审慎性的内容描述几乎相同。会计信息质量特征定义的主要不同存在于忠实反映、中立性、完整性和及时性。
  按照国际会计准则的定义:“忠实反映”作为约束可靠性的一项必要要求,会计信息必须忠实反映会计信息理当反映的交易或者事项。“中立性”是会计信息可靠性的先决条件。为了使会计信息可靠,财务报表中所包含的信息必须具有中立性,要求会计人员在遵守会计准则时应该不偏不倚,如果为了达到预定的成果或结果,通过对信息的选择和列报,使财务报表影响了决策或判断,那么,财务报表就不是中立的了。“完整性”要求财务报表中的会计信息必须在重要性和成本的许可范围内做到完整,遗漏信息可能会造成信息的虚假或者使使用者产生误解,从而使信息不可靠并且在相关性上留有缺陷。
  及时性在《企业会计准则》中被定义为企业财务报表对于已经发生的事项和交易需要及时进行会计确认、计量和报告,不准提前报告或者延后报告。而及时性在国际会计准则财务概念框架中,并未被定义为一项会计信息质量特征。但是却作为相关性和可靠性的限制因素被解释说明为,如果不恰当的延误报告会影响会计信息的相关性。然而为了及时地提供信息,而未了解一项交易或者事项的所有方面之前就做出报告会影响会计信息的可靠性。因此在国际会计准则中并未要求会计信息的及时性,而是要求以决策需要为首先考虑的要素。
    四、会计信息质量特征规范差异的影响
    忠实反映、中立性和完整性被国际会计准则定义为可靠性的基本特征,或者说是达到可靠性的基本要求。但在我国企业会计准则中并未对这三项特征做出明确的要求和解释,这个差异对会计信息质量会产生什么影响值得分析和探讨。本文以资产减值事项为例说明忠实反映、中立性和完整性因在《企业会计准则》和国际会计准则规范的不同而造成的差异,从而分析影响会计信息质量的相关因素。
      (一)忠实反映的差异。《国际会计准则第 36 号——资产减值》(IAS36)和《企业会计准则第8号——资产减值》对于资产减值转回项目有不同的要求。资产减值转回项是指如果已经确认的资产减值以后的账面金额回升,可转回减值的损失。对比分析两项准则对于资产减值转回项目具体要求的不同见表1。
  从表1中不难看出,国际会计准则对于资产减值转回是允许的,只是存在许多具体要求以避免利润操纵现象。而我国《企业会计准则》中对于已发生的资产减值不得转回,这一准则要求是根据我国实际国情,防止企业和会计从业人员利用资产减值转回而人为操纵利润,同时也影响了会计信息质量的“忠实反映”要求。不得转回资产减值损失的规定对于那些发生过减值而后期又增值的资产而言,会使得财务报表的资产减值项目与实际不同,容易导致令使用者误解的情况发生。
  (二)中立性的差异。会计信息中立性问题可以表现在对于资产减值确认时间要求不同方面。根据《国际会计准则36号——资产减值》要求,企业评估资产减值迹象和进行资产减值测试的时间是每一个资产负债表日。《企业会计准则第8号——资产减值》规定的判断资产是否发生减值的时间为会计期末。而会计期末存在不确定性,可能是月末也可能是年末,也可能是某一个运营期超过一年的跨期项目的结束日。相比较于国际会计准则规定的每一个资产负债表日过于笼统。在实际操作中,会计从业人员可能在进行会计事项判断和会计方法选择时,在本期和非本期的确认方面出现偏差,为实现某些会计信息使用者的利益,基于立场的非中立性选择从而影响了会计信息的可靠性。
    (三)完整性的差异。《企业会计准则第8号——资产减值》中规定的资产减值准备的确认标准与《国际会计准则36号——资产减值》要求的内容一致,都要求在资产可回收金额小于账面价值时进行确认减值,资产销售净价和使用价值的较高者为可回收金额。但在资产减值会计信息披露方面存在要求上的不同,详见表2。
  从表2中可以看出,我国会计准则对于资产减值的披露重视程度低于IAS,因其仅表述在财务报表附注中,并且披露的内容也比IAS要求的简单。例如,固定资产仅要求企业披露当期的资产减值和损失;无形资产仅要求披露当期减值准备,投资仅需要披露当期的损失准备和期末市价。而IAS要求的内容则更为详细,例如重大减值损失需要披露导致损失的事件环境;现金产生的重大损失则需要描述其具体的生产线、设备、地区和经营状况。尤其在不确定使用寿命的无形资产方面的现金资产,要求的更为准确,确保了会计人员在进行会计职业判断时,有“规”可循,使会计从业人员在对经济业务事项进行判断时,可依循相关会计准则和会计制度进行会计确认、计量和记录。在复杂的现实经济业务中,会计人员在会计准则所提供的范围内根据以往的职业经验对资产减值中的特殊会计事项进行判断,此种判断产生的会计信息更为可靠。而披露信息的不完整,隐藏了资产减值产生的原因,仅仅体现了资产减值的金额,也大大地影响了会计信息的可靠性。
    五、完善会计信息质量规范的建议
  通过分析我国企业会计准则和ACCA采用的国际会计准则在会计信息质量规范方面的差异,尽管我国企业会计准则已经基本实现国际趋同,但是我国企业会计准则在会计信息质量方面的规范缺乏层次分明的框架体系,在具体的质量特征的规范细节方面不够完善。这些不完善从理论上说,导致会计准则框架体系构建方面的不一致性;从实践上说一方面影响会计准则的应用,导致不同企业在遵循不同会计准则而形成的会计信息缺乏可比性,影响会计信息国际化利用;另一方面,不利于会计人员在实践中有效落实会计准则,特别是在职业判断方面会存在个体间的较大差异性,影响会计信息的可比性,进而在相关性方面存在缺陷。基于此,本文提出完善对策。
  (一)完善我国会计信息质量规范框架体系。可靠性是会计信息的灵魂和基础,缺乏可靠性根本谈不上相关性,也就无从实现会计的目标。特别是在会计信息失真屡禁不止的市场背景下,对会计信息质量的规范应该强化可靠性的核心要求以及实现手段,切实将“会计准则规范-会计人员行为-会计信息质量”密切连接,建立逻辑清晰、规范有效、操作性强的规范体系,将“如实反映、中立性以及完整性”纳入规范体系,一方面完善会计准则体系,实现国际趋同;另一方面,指导形成可靠性信息的路径,在更广阔的层面上教育和培训会计人员的专业水平和职业操守,提高会计信息的质量。
  (二)将中立性原则确认为会计人员的职业道德规范。企业会计信息需要面对诸多不同会计信息的使用者,而会计的主体性假设要求会计人员必须坚守主体利益,客观谨慎地反映会计主体的财务状况和运营成果。因此,会计人员在面对会计事项存在多个处理方案时,必须保持中立性,对不同会计信息使用者以不偏不倚的立场选择对会计主体发展最为有利和客观的处理方案。这不仅仅是会计人员的专业技能,更是会计人员的职业操守,因此,应当将保持中立性作为会计人员的职业道德予以强化和提升,避免会计人员在处理会计实务时被某些利益相关者所左右,进而形成失真的会计信息。
  (三)将如实反映原则作为市场信任机制予以强化。“反映和监督”是会计的基本职能,随着经济的发展,会计愈发重要,其基本内涵就是会计本质的“如实反映”职能,随着资本市场的发展,企业的利益相关者更加分散,其委托代理关系也更加间接化,如何在不同类型的、分散的利益相关者之间建立信任关系,客观真实的会计信息披露成为重要的手段。因此,将会计信息披露作为市场信任机制的组成部分,就需要一方面对企业的会计信息的生成与披露进行有效规范,另一方面建立完善的会计信息监管体系,确保财务报表的真实性和客观性,防止会计信息失真的现象发生。
  (四)将完整性要求同时与相关性和可靠性进行对接。随着现代互联网技术的不断发展,会计信息化技术也在不断提高,全面反映会计主体的会计事项的来龙去脉的会计信息不仅必要而且成为可能。借助于现代技术手段,可以将一个会计事项的产生、发展和结果的信息予以完整全面的反映,进而可以将整个企业的会计事项完整反映,不仅反映其金额,而且能够反映其条件、原因和结果。因此,完整性反映会计主体的会计事项属于可靠性的组成部分,同时能够增加其明晰性(可理解性),进而增加决策的有用性(相关性)。因此,完整性应该作为与相关性和可靠性的相关项在会计准则中予以规范。J
 
 
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作者简介:
  刘文茜,女,2016年毕业于英国布鲁内尔大学会计与商务管理专业,获得理学硕士学位。

文章刊登于《商业会计》2018年第3期

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