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房地产开发各阶段的纳税筹划设计

 

□吴小娟(南京应天职业技术学院 江苏南京 210046

◆基金项目:江苏高校哲学社会科学研究基金项目“‘营改增’对房地产企业影响的研究”(项目编号:2017SJB0751

■中图分类号:F275  文献标识码:文章编号:1002-5812201724-0051-03

 

摘要:房地产开发企业在高速发展与扩张的同时,以追求利益最大化为目标,因此,纳税筹划成为房地产开发企业的一项重点工作。文章主要分析了房地产开发企业的税制特点和涉税情况,并提出优化房地产开发各阶段的纳税筹划设计。

关键词:房地产开发  各阶段  纳税筹划

 

 

  一、房地产开发企业的税制特点

  在经营模式及财务管理上,房地产开发企业具有鲜明的行业特点。因此在具体的涉税事项上,房地产行业与其他行业相比也存在很大不同。房地产开发企业涉税事项多、税种多、税额高,且需要进行预缴和清算。

  (一)税种多。从整个运作流程上来说,房地产项目具有环节多、周期长的特点,从前期准备到建设施工、销售或持有等,一系列的经济行为都涉及到纳税,主要涉及契税、城镇土地使用税、增值税、房产税、企业所得税、土地增值税等税种,是涉税种类最多的行业之一。

  (二)税额高。由于房地产开发企业是典型的资金密集型企业,所开发的项目一般体量较大,造价较高,总的销售额也较高,再加上房地产开发企业涉税事项多,涉及的税种较多,所缴纳的税额也比较高。“营改增”前,营业税、土地增值税、企业所得税这三个税种的税额最高,占据房地产开发企业纳税总额的70%左右,这也是房地产开发企业纳税筹划的三个重点税种。自201651日起,房地产行业纳入“营改增”范围,增值税取代了营业税,成为房地产开发企业纳税筹划的重点。

  (三)预缴和清算制度。由于房地产开发企业从拿地到开工建设再到销售结束,周期较长,往往需要几年甚至十几年的时间,而税务机关不会在所有房地产都销售完毕之后才征税。而且房地产开发企业在经营销售时多采用预售制,税务机关对企业的税收征管采用预征制,企业对相关税费进行预缴,主要是土地增值税和企业所得税。“营改增”后,根据税收过渡性政策,在预售房地产时,企业按照3%的预征率缴纳增值税,会涉及到清算问题。这是房地产开发企业税制与其他行业企业的区别所在。

  二、房地产开发各阶段的涉税情况

  房地产开发企业开发房地产项目,主要包括决策阶段、开发阶段、销售阶段。

  (一)决策阶段。该阶段主要涉及房地产开发企业投资开发前的一些重要事项的决策,包括组织机构的选择、开发方式的确定等。企业需要结合自身的条件以及对投资开发的目标要求,对企业的组织结构形式及开发方式进行事前确定。决策阶段是项目运作的第一环节,也是项目开发的重要阶段,直接影响到后续环节的成败。在这一阶段,不同的开发模式会涉及到不同的税种,针对不同的开发模式,相关税收政策也存在较大差异。因此开发模式的选择决定了项目开发的纳税问题,这也是房地产开发企业纳税筹划的重点。

  (二)开发阶段。房地产开发企业在这一阶段对所开发项目进行具体的实施,对已经确定的规划和设计方案进行建设。由于项目建设周期长,投资大,企业需要投入大量的资金,包括购地资金和建设资金,会涉及到筹资业务、投资业务,企业在订立合同、会计处理及内外部筹资过程中,会提前或在建设中对土地增值税、增值税及企业所得税进行相应的筹划。

  (三)销售阶段。房地产开发企业会选择是否对项目采取预销售,也就是通常所说的期房销售模式和现房销售模式,这一阶段房地产开发企业往往会通过出售房地产回笼资金、实现利润。目前房地产开发企业大多采用期房销售模式,前提是企业必须拿到预售许可证。企业在收到预售款时涉及的税种包括增值税、土地增值税和企业所得税,很多项目在预售阶段就已基本销售完毕,所以在这一阶段也要开展相应的纳税筹划。

  三、房地产开发各阶段的纳税筹划设计

  (一)决策阶段的纳税筹划。一般情况下,纳税筹划属于事前行为,当企业跨入一个新的领域中时,对于行业的资金、资源、税收和前景都未做出整体规划,对于很多环节缺少全面考虑。而且财务人员往往未能全程参与到整个项目计划的制定过程中,在做出决策后才接手针对其中的一些环节进行纳税筹划,在这种情况下,财务人员的纳税筹划空间变得十分狭窄。如果项目未进行事先筹划,将大大缩小项目的筹划空间。所以在项目的前期决策阶段,就应该进行相应的纳税筹划。

  1.公司组织形式的筹划。由于房地产开发企业的特殊性,常常会涉及到跨区域开发的问题,随着项目的开发会设立相应的分支机构,一般分为两种:分公司和子公司。我国企业所得税法规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。”“子公司具有法人资格,依法独立承担相应的法律责任,承担纳税义务;分公司不具有法人资格,其法律责任由总公司承担,不需要独立承担纳税义务。”

  在追求股东权益最大化目标的前提下,假设企业的利润总额为GP,税后利润为PE,可以在税前扣除的总成本费用为TC,收入总额为GI,税务与会计处理无差异;且总分公司模式与母子公司模式下,两者的盈利水平和支出水平相同,根据我国企业所得税法的有关规定,总分公司模式下:

  PE汇总1=GI-TC+GP分)×(1-25%=GP+GP分)×(1-25%

  而在母子公司模式下,由于两者不能合并报税,则:

  PE=GI-TC总)×(1-25%=GP总×(1-25%

  PE=GI-TC子)×(1-25%=GP子×(1-25%

  当新设立的分公司或子公司盈利时,两者股东权益无差异,企业选择子公司或分公司的组织形式均可。考虑到我国企业所得税法规定部分成本费用实行限额扣除,总分公司模式下存在超限费用不能税前扣除的可能性,即TC汇总1TC+TC分,而子公司可以根据盈利水平计算自身的扣除费用,即TC汇总2=TC+TC子,此时TC汇总1TC汇总2,即当收入水平一定的情况下,设立子公司能多扣除费用,降低税前利润,从而起到抵减企业所得税的作用。

  2.选择开发方式。根据税法相关规定,开发方式所涉及的税种主要包括增值税、土地增值税和契税。房地产开发企业在建设房地产项目时,可以选择自建、代建和合作建房三种模式。

  (1)自建模式。自建是指房地产开发企业在项目建设完成后,将房地产自用或转让给购买者,按照税法规定,销售不动产涉及到增值税、契税和土地增值税。

  (2)代建模式。代建是指房地产开发企业为客户代建房产,不存在转让房地产的行为,只收取代建费用,因而属于劳务费,主要征收增值税。由于不涉及房地产的转让,所以不属于土地增值税的征税范围,同时代建不涉及土地使用权的转让,因此也无需缴纳契税,节税效果比较明显。代建模式下,房地产项目开发前企业可以预先确定意向客户,进行定向开发,并将土地使用权分解销售给购买者。但开发前确定意向客户对于销售住宅来说比较困难,所以一般只适用于经营性商品房的销售。

  (3)合作建房模式。在实际中,房地产开发企业为了资源互补,在一方有土地,另一方有资金的情况下,会采用合作建房的模式,该模式也有两种方式,两种方式对房地产开发企业的纳税情况产生的影响有较大差异。一种是采用物物交换的方式合作建房,即提供土地的一方使用土地换取房产并销售,在“营改增”后,需缴纳转让土地的增值税,并按照取得房产的销售价格减去取得土地使用权的成本和房产的建设成本的余额缴纳土地增值税。而出资方为了取得土地使用权,以房产进行交换,按照税法规定也要视同销售房产缴纳增值税。另一种是采用投资入股的方式成立一家新公司,由于双方共同承担风险,共同享受利益,按照税法规定的“以不动产投资入股,共担风险,共享利润的行为不征收增值税”,以土地投资的一方不需要缴税,以货币投资的一方由于不存在以房产交换土地的行为所以也不需要缴纳土地增值税,只需要按照所开发房地产的销售总收入缴纳增值税,投资收回的利润和分红也无需再缴纳相应税费。综上,如果采用合作建房的方式,从纳税筹划的角度来说,以投资入股的方式进行合作更具有节税意义。

  (二)开发阶段的纳税筹划。

  1.筹资方式的纳税筹划。

  (1)筹资方式对纳税的影响。房地产开发企业属于资金密集型企业,开发项目需要大量的资金。一般来说,企业筹集的资金主要包括权益性资金和债务性资金。筹集权益性资金,如发行股票支付股利和以自有资金向投资者支付利润都是在企业所得税后支付,不能抵减应纳税所得额,不能降低企业所得税。而发行债券和向金融或非金融性机构支付的利息可以计入财务费用并在税前扣除,从而降低企业的纳税成本。

  (2)负债规模对纳税的影响。通过负债进行纳税筹划时,并不是负债规模越大,股东收益就越大,因为财务风险和风险成本也随之增加。本着纳税筹划要遵循整体利益的原则,要把负债融资的规模控制在一定范围内,使由于负债而形成的节税效应带来的收益大于其所带来的财务风险及由此而增加的融资风险成本。在筹资活动的纳税筹划过程中,企业除了要考虑降低纳税成本,还需要将财务风险和经营风险结合起来进行综合考量,通过比较权益资本收益率与负债成本比率之间的关系,控制筹资规模,从而达到企业整体利益的最大化。

  2.利息费用的纳税筹划。土地增值税对房地产开发企业来说是一个很重要的税种,而且该税种采用的是超率累进税率,即增值额越高,所对应的税率就越高,所以合理控制增值额是纳税筹划中一个很重要的关键点。在各项扣除项目中,由于房地产行业是资金密集型行业,在开发期间,债务筹资会比较高,相应的利息费用也会比较高,通过对利息费用的合理筹划,可以给企业节税。《土地增值税暂行条例》规定:如果在转让房地产项目时,纳税人能够按照项目计算分摊利息支出,而且在有金融机构贷款证明的前提下,允许扣除的房地产开发费用=利息+(取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本)×5%。如果在转让房地产项目时,纳税人不能按照项目计算分摊利息支出或没有金融机构的贷款证明,允许扣除的房地产开发费用=(取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本)×10%

  可见,允许扣除的房地产开发费用有两种计算方法,在利息费用较高的情况下,显然应采用第一种方法,且需按项目计算分摊利息支出,同时需要提供金融机构的贷款证明,以获得更多的抵扣。在房地产开发企业负债利息较少的情况下,采用第二种方法计算房地产开发费用的扣除额,既不需要按项目计算分摊利息支出,也无需提供金融机构的贷款证明,直接按照取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本的10%扣除,就可以起到节税效果。

  (三)销售阶段的纳税筹划。

  1.“营改增”后的纳税筹划。“营改增”前,销售阶段的营业税在房地产开发企业的税负中占比30%以上。“营改增”后,房地产开发企业的计税依据、税率、计税方法和征管方式都与缴纳营业税时有了本质区别。由于房地产项目开发周期较长,“营改增”采用了过渡性政策,开发的工程项目可以分为老项目和新项目。对于一般纳税人房地产开发企业,销售自行开发的开工日期在2016430日前的房地产项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。这意味着房地产开发企业的老项目可以适用和营业税同样的税率。销售201651日后取得的或新开发房地产项目适用11%的增值税税率。由于纳税筹划讲究前瞻性,本文主要针对新项目,也就是按照“营改增”后的新政策来进行纳税筹划的研究。

  以一般纳税人为例:

  销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%

  当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  由于增值税采用的是抵扣制,在销售额及允许扣除的土地价款一定的情况下,进项税额能否抵扣就成为降低增值税额的关键。根据我国《增值税暂行条例实施细则》,增值税进项税额主要凭增值税专用发票予以抵扣。因此可以采取如下纳税筹划方式:

  (1)加强对发票的管理。无论是购买商品还是取得劳务,房地产开发企业都需要取得正规的增值税专用发票才能抵扣进项税额。由于之前房地产开发企业缴纳营业税,营业税主要与营业额有关,很多企业在购进商品和取得劳务时对发票的管理并不是很规范,而且出于对成本的考虑,乐于从中小企业或者说小规模纳税人处购买商品。“营改增”后,房地产开发企业在购进商品及取得劳务时应督促卖方及时开具增值税专用发票,谨慎选择供应商,从抵扣角度来说,应尽可能选择正规的能开具增值税专用发票的一般纳税人企业。

  (2)扩大精装房的比例。“营改增”前,由于精装房的售价比毛坯房要高,所以销售精装房缴纳的营业税较高,增加了房地产开发企业的税收负担。“营改增”后,为装修所购买的商品和劳务及固定资产都能凭增值税专用发票抵扣,从增值税纳税筹划的角度来说,房地产开发企业应多开发精装房,从而起到节税效果。

  2.促销活动的纳税筹划。

  (1)折扣销售的纳税筹划。折扣销售是企业常见的促销方式,房地产开发企业在面对一般的市场行情时也会采用。尤其是目前中小型房地产开发企业集中于三四线城市,面临着去库存的现实背景下,折扣销售屡见不鲜。现行税法规定,对增值税的计算,销售额的确定是关键,在折扣销售下(主要是指商业折扣),销售额的确定与开具发票的形式有关,如果销售额和折扣额开在同一张发票上,计税收入按折扣后的销售额来确定;如果销售原价和折扣额分开,开在两张发票上,那么计税价格不能扣除折扣额,需按原价确定计税收入。所以在采取折扣销售方式时,必须将销售额和折扣额开在同一张发票上。

  (2)买房赠物的纳税筹划。不少房地产开发企业在销售房地产时采取赠送家具、家电、装修或者买房免N年物业费等方式进行促销。用买一赠一的促销方式能够提升销售量,但按照税法规定,赠送视同销售确认销售收入缴纳增值税。对此应采取一定的纳税筹划方式,以降低企业的纳税成本。

  3.销售定价的筹划。我国的土地增值税采用的是四级超率累进税率,增值额占扣除项目金额比例的不同直接导致适用的税率不同。在项目进行销售定价时,一方面要注意适用税率,尽量避免价格提高了一点却适用了更高的税率。另一方面在适用某一档税率时,在不影响销售的前提下,价格应定在该档税率的最高点,此时销售收入的增加会大于土地增值税的增加,从而使企业的总收益增加。在销售普通住宅时,应充分利用国家的税收优惠政策,在定价时采用起征临界点的定价策略。对于普通住宅,《土地增值税暂行条例》第八条规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。

  (1)免税筹划。免税临界点的计算公式如下:[P-5.5%×P+C)]÷(5.5%×P+C)<20%。其中,P是售价,按照5%的税率征收增值税,并按照增值税的7%征收城市维护建设税,增值税的3%征收教育费附加。在扣除营业税金及附加后,将其他可以扣除的项目金额设定为C,在计算土地增值税时,能够扣除的项目金额合计为5.5%×P+C,可以得出P1.285C,也就是说普通住宅的单位销售价格小于或等于扣除成本及营业税金及附加的1.285倍时,可以免于缴纳土地增值税。

  (2)获利筹划。房地产售价的提高,会导致增值率和销售收入的增加,同时所对应的土地增值税税率也会随之增加。有时提高销售定价,增值额只提高了1%,结果却可能导致所适用的税率提高了10%,收入的增长小于税负的增加,在此情况下,企业的实际收益不升反降。所以在定价时,一定要注意这两者之间的差异,避免出现税负和收入、利润倒挂的现象。比如:若销售价格提高△P,可以扣除的项目为5.5%×(P+P+C,增值额为P+P-5.5%×(P+P-C=94.5×(P+P-C,如果增值额大于20%小于等于50%,适用的税率为30%,土地增值税为30%×[94.5×(P+P-C]。要想提价△P,增加企业利润,则△P30%×[94.5%×(P+P-C+5.5%×△P,也就是说提高的价格要高于纳税成本,可知(P+P)>1.382C。即销售定价大于可扣除成本及营业税金及附加的1.382倍时,在土地增值税税率为30%的条件下,就是获利的临界点。

  综上,利用土地增值税的优惠政策及各级税率的差异和销售价格之间的关系,可以对销售定价进行纳税筹划,以使房地产开发企业获得最高收益。值得注意的是,尽管提高售价可以增加一定的收益,但由于价格增加不利于销售,在市场竞争中不具有价格优势,购房者未必会买单。所以房地产开发企业定价时既要注意通过纳税筹划来节税,也要考虑市场的接受度。S

  

 

参考文献:

  [1]葛通.LD房地产开发公司税收筹划研究[D.海南大学,2016.

  [2]李强,倪云珍,王树锋.建筑业增值税纳税筹划要点研究[J.商业会计,2017,(9.

  [3]甄月萍.房地产开发企业“营改增”政策分析及税收筹划[J.管理观察,2016,(2.

文章刊登 于《商业 会计》2017年12朋第24期

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