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长期股权投资准则修订前后重大变化解析*
《财务与会计月刊》(实务版)2015年11上转载
□刘 莉 钱仲先
(浙江经济职业技术学院  天健会计师事务所有限公司)

■中图分类号:F275  文献标识码:A  文章编号:1002-5812(2015)12-0010-03
 
    摘要:为了与国际会计准则趋同,2014年财政部陆续修订了《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称CAS 2)等五项会计准则,并颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》等三项会计准则。其中,长期股权投资准则变化较大,其核算范围、初始投资成本的确定、合并费用的处理、投资类型转换的会计处理、权益法的核算等方面都有新的规定。本文对长期股权投资准则修订前后重大变化进行解析,以期帮助会计实务工作者更好地理解长期股权投资准则。
    关键词:长期股权投资  投资性主体  同一控制合并  权益法  合并费用   一、 长期股权投资核算范围

  本次修订,长期股权投资核算范围发生了重大的变化,主要体现在以下四个方面。
  (一)长期股权投资不再包括投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资
  CAS 2(2006)规定长期股权投资包括投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。同时,CAS 2(2006)第十五条规定上述类型的长期股权投资,其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称CAS 22)处理。上述类型的股权投资业务核算和减值核算分别适用于不同的准则。而国际财务报告准则体系中,企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响,且其公允价值不能可靠计量的股权投资,作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算,不作为长期股权投资核算。
  此次修订后,CAS 2(2014)所称长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。CAS 2(2014)第三条“本准则未予规范的其他权益性投资,适用CAS 22,即投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资作为按成本计量的可供出售金融资产核算,不再作为长期股权投资核算。
  因此,修订后的CAS 2(2014)核算内容与国际会计准则趋同,并解决了原准则业务核算和减值核算适用不同准则的问题。
  (二)投资方对被投资单位实施控制的权益性投资范围发生较大变化
  根据2014年《企业会计准则第33号——合并报表》(以下简称CAS 33),“控制”是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。根据CAS 33(2006),“控制”是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。对比两个定义,可以发现准则修订后,“控制”的范围有所变化。这就影响了长期股权投资中投资方对被投资单位实施控制的权益性投资的核算范围。
  (三)引入“投资性主体”概念,长期股权投资核算范围发生变化
  CAS 33(2014)参照国际财务报告准则引入了“投资性主体”的概念。一般而言,对被投资单位具有控制、共同控制、重大影响的权益性投资,投资方承担的是被投资方的经营风险,投资性主体更多承担的是投资资产的价格变动风险和被投资方的信用风险。上述两种类型的投资所承担的风险特征显著不同。根据CAS 33(2014)和CAS 2(2014)的相关规定,有四点需要注意。
  1.母公司是投资性主体,则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)作为长期股权投资核算,并纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。这是本次准则修订的一个变化。
  2.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照CAS 22的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,以及本准则未予规范的其他权益性投资,适用CAS 22。相关内容在企业会计准则讲解中有涉及,这次修订正式吸收并入准则。
  3.投资方对联营企业的权益性投资,其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都可以按照CAS 22的有关规定,对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益,并对其余部分采用权益法核算。这部分内容引入了IAS 28(2011)中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念,是本次准则修订的变化。
  (四)联营企业或合营企业的权益性投资中分配为持有待售资产的,不按权益法核算,报表列示时不在长期股权投资列示
  CAS 2(2014)明确对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》有关规定处理,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,应当采用权益法进行会计处理,即持有待售的长期股权投资不再按权益法核算,按账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》,持有待售投资应作为“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”在资产负债表流动资产中单独列项反映。这是本次准则修订的一个新变化,也体现了不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。
  二、同一控制下合并取得长期股权投资的初始投资成本确定
  CAS 2(2006)“同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。”在实务中会出现被合并方是最终控制方或其控股子公司以前年度从第三方收购来的情况,以前年度合并时,属于非同一控制合并,最终控制方合并报表中被合并方是按可辨认净资产公允价值为基础进行初始及后续计量。这种情况下,同一控制下企业合并时,就会产生最终控制方合并财务报表中被合并方所有者权益的账面价值和被合并方个别财务报表中所有者权益账面价值不一样的情况。初始投资成本该如何计量,是按被合并方个别财务报表的所有者权益账面价值来计量,还是按照最终控制方合并报表中被合并方所有者权益账面价值来计量,值得思考。
  由于准则没有明确规定,此前存在企业利用同一控制下的合并来操纵利润的情况。2014年1月17日,财政部发布了《企业会计准则第6号——无形资产》,重申了同一控制下的企业合并的性质,并明确从最终控制方的角度来看,其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,有关交易事项不应视为购买。《企业会计准则解释第6号》规定:“合并方编制财务报表时,在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起,一直是一体化存续下来的,应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础,进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。”该规定自解释发布之日起执行。这个规定有利于遏制同一控制下的企业通过合并操纵利润的行为。
  CAS 2(2014)将《企业会计准则解释第6号》规定吸收并入准则,规定“同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本”。企业如涉及上述类型的同一控制下合并业务,需追溯调整,从而会对资产、所有者权益会产生比较大的影响。
  三、非同一控制下合并费用明确计入初始投资成本
  《企业会计准则第20号——企业合并》(2006)将企业合并过程中发生的直接相关费用,按照合并形式进行了分别处理,同一控制下的企业合并,合并直接相关费用计入当期损益,非同一控制下的企业合并,合并直接相关费用计入企业合并成本。2010年7月14日,财政部发布《企业会计准则解释第4号》,引入了《国际财务报告准则第3号——业务合并》(2008修订)合并成本的理念,明确非同一控制下的企业合并中,购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。《企业会计准则讲解(2010)》也规定非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的成本不包含此类直接交易费用。修订此项规定的原因在于,合并直接相关费用是购买方为获得公允价值服务而进行的单独交易,并不是购买方和出售方交换的资产负债的一部分。无论这些服务是由中介机构提供的,还是由企业自己提供的,均不会形成购买方在收购日的资产或负债,购买方所获得的利益在接受服务时即已消耗。因此,应将合并直接相关费用作为单独交易,计入当期损益。
  本次准则修订将《企业会计准则解释第4号》和《企业会计准则讲解(2010)》上述规定吸收并入准则,CAS 2(2014)第五条(二)明确了非同一控制下合并费用的处理方法,即“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益”。修订后,不论合并形式是同一控制下合并,还是非同一控制下合并,合并直接相关费用都应当于发生时计入当期损益。本次准则修订没有涉及到CAS 20,所以CAS 2(2014)和CAS 20(2006)在这个问题上还是不统一的,这是以后准则修订时要解决的问题。
  四、追加或减少投资导致投资类型发生变化的会计处理
  准则修订之前,CAS 2(2006)对追加投资或减少投资业务的核算不是很全面,2010年发布《企业会计准则解释第4号》文件进行了补充,并在合并报表层面部分引入IFRS下的“跨越会计处理界线”。根据解释第4号,企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量,且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益;在合并报表层面,以转换日的公允价值进行重新计量,并结转累计其他综合收益。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的,对于剩余股权,应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的,要改按权益法核算,并追溯调整。2014年准则修订中,把《企业会计准则解释第4号》上述有关规定吸收并入了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014)。《企业会计准则解释第4号》自2010年1月1日开始施行,该变化不会对2014年财务报表产生影响。
  CAS 2(2014)根据“跨越会计处理界线”原则,明确投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的,或者投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,属于一项重大经济事项,需要对原持有股权或剩余股权视同处置后,按转换日的公允价值重新计量。原持有股权或剩余股权的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。原计入其他综合收益的累计公允价值变动应结转计入转换当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。上述变化,是CAS 2(2014)相对于此前准则及解释的主要变化。根据CAS 2(2014)规定,上述变化需要追溯调整,从而会影响到期初留存收益、其他综合收益以及当期损益和其他综合收益。
  五、权益法下被投资方其他净资产变动的处理
  权益法是以权责发生制为基础,要求投资方在持有联营和合营企业期间,及时、完整反映对被投资方的权利和义务。因此,权益法下,投资方应当确认被投资方净资产的全部变动。CAS 2(2006)规定“投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”准则应用指南明确“对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,企业按照持股比例计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。”但未明确持股比例变动情况下的处理,例如,被投资方非公开发行股份,导致投资方持股比例变动,按比例享有的被投资单位除净损益以外所有者权益发生变动。实务中,对持股比例变动的处理存在分歧,主要有两种做法,一种是计入所有者权益,一种是计入投资收益。
  《企业会计准则解释第3号》参照国际财务报告准则引入了其他综合收益和综合收益的概念,2012年5月发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》(征求意见稿)将其他综合收益和综合收益吸收并入了准则。准则、准则应用指南、解释等未明确投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动确认的所有者权益是否属于不计入损益的利得和损失,是否要在其他综合收益披露。笔者认为是否作为其他综合收益,要看被投资企业所有者权益变动是否为不计入损益的利得和损失。实务中存在分歧,有些上市公司把应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益以外的所有者权益变动也作为其他综合收益披露。
  CAS 2(2014)明确投资方应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额,分别确认投资收益和其他综合收益;投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但是,CAS 2(2014)并未明确,享有被投资方其他净资产变动的份额应当计入所有者权益的哪一个明细科目,以及后续处置股权或终止采用权益法时,是否将此类变动转入当期损益,还需要在后续准则制定时进一步明确。
  综上所述,CAS 2(2014)将原通过应用指南、讲解和解释公告补充及修订的条款吸收并入准则,并参照《IAS 28:在联营和合营中的投资》对部分条款进行了修改,使得CAS 2(2014)对长期股权投资业务的规范更加全面系统,并与国际财务报告准则实质趋同。CAS 2(2014)自2014年1月1日开始施行,要求追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。对执行企业会计准则的公司,长期股权投资准则修订将对其2014年比较会计报表及以后期间的会计报表产生重大的影响。Z
 
 
    参考文献:
  1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社,2010.
  2.财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知[S].财会[2014]14号,2014.
  3.财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知[S].财会[2014]10号,2014.
  4.财政部.关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知[S].财会[2008]8号,2009.
  5.财政部.关于印发《企业会计准则解释第4号》的通知[S].财会[2010]15号,2010.
  6.财政部.关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知[S].财会[2014]1号,2014.

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