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职工薪酬准则的相关比较与建议*
《财会与会计导刊》(实务版)2014年12上转载 
□戴孝华
(浙江财经大学)

    摘要:为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理,并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,2014年1月,财政部印发了《企业会计准则第9号——职工薪酬》,该准则自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。本文将新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》与原职工薪酬准则以及IAS 19进行比较分析,并提出完善建议。
    关键词:职工薪酬准则  比较  建议

  一、我国职工薪酬的发展背景与历史沿革
  随着宏观经济体系的变动,我国的职工薪酬管理制度也发生了巨变。由计划经济时期高度集中统一的工资制度到转型经济时期企业薪酬制度的萌芽,最后发展成为市场经济推动下完整的企业薪酬制度。企业薪酬制度变革由政府力量推进变成了由政府宏观指导、企业迫于环境和市场压力自主进行的形式。
  2006年2月,我国财政部颁布的新《企业会计准则》对职工薪酬的会计处理重新做出了规定,与原会计制度相比更加完善合理,对规范企业职工薪酬的会计核算,加强企业职工薪酬相关信息的披露以及保护企业职工的权益发挥了积极作用。
  随着我国市场经济的发展,多层次社会保障体系的完善,我国企业向职工提供福利的形式不断丰富,特别是离职后福利计划的提出,对企业职工薪酬的会计处理及信息披露提出了新的挑战。与此同时,世界各国都已经开始关注社会保障制度体系的建立和完善。为了顺应发展趋势,2011年6月,国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》(IAS 19)进行了修订,修订后的IAS 19变更了设定受益计划和辞退福利的相关会计处理。
  为了完善我国企业会计准则体系,提高财务报表列报质量和会计信息透明度,保证我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,我国财政部于2011年6月成立了职工薪酬准则修订项目组,全面研究职工薪酬体系的最新发展情况。2012年9月,我国财政部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订,发布了《企业会计准则第9号——应付职工薪酬(修订)(征求意见稿)》,该征求意见稿的内容反映了我国对《国际会计准则第19号——雇员福利》(IAS 19)的最新修订动向。财政部在参考了职工薪酬征求意见稿的相关意见后,于2014年1月印发了最新的《企业会计准则第9号——职工薪酬》,该准则自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行,鼓励在境外上市的企业提前执行,旧版的相关准则将同时废止。本次职工薪酬准则的修订正是为了紧随国际会计准则的大趋势,体现我国会计准则体系与国际会计准则趋同的方向。
  二、我国新修订的职工薪酬准则与原职工薪酬准则的比较
  新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》规范了除企业年金与股份支付之外的职工薪酬核算。就条目而言,原职工薪酬准则共3章8条,新修订的准则共14章32条,与原准则比较变动较大,笔者对二者进行了具体的比较。
  第一章总则的主要变化是新增了职工的概念及范畴,主要差异体现在:工资薪酬的范围扩大,包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利;明确界定了职工的概念;区分了劳务派遣人员的工资与购买劳务支出的差别;首次明确了实务中的劳务派遣人员属于职工范畴,适用职工薪酬准则。
  第二章原准则是确认和计量,主要内容包括应付职工薪酬、社会保险费、住房公积金的确认和计量;因解除与职工的劳动关系而给予补偿的确认和计量。新修订的准则将短期薪酬单独列为一章,包括短期薪酬、职工福利费、社会保险费、住房公积金以及工会经费和职工教育经费的会计处理;带薪缺勤分类的概念以及会计处理方法;利润分享计划的确认与计量规范。差异主要体现在:新准则增加了“短期薪酬”一章,规范了属于短期薪酬的概念和内容;将具有规范性的带薪缺勤、利润分享计划的会计处理纳入准则;对非货币性福利的计量也进行了统一规定,企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值进行计量,但是当公允价值无法可靠获得时,可以采用成本计量模式。原职工薪酬准则将与职工薪酬有关的项目都计入应付职工薪酬,对职工薪酬分类不明确。
  第三章是原准则的最后一章——披露,包括在附注中披露与职工薪酬相关的信息。而新修订的准则第三章是离职后福利,包括离职后福利的分类及概念;设定提存计划的会计处理;设定受益计划的会计处理步骤;设定受益计划产生的职工薪酬成本确认的组成部分;其他与设定受益计划相关的内容。主要差异体现在:增设了“离职后福利”一章,将企业为职工缴纳的养老、失业保险调整至离职后福利中;将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划,新修订的职工薪酬准则使离职后福利的会计处理更加完整、统一。原准则没有关于设定受益计划的相关内容,导致会计实务中离职后福利适用的会计政策没有统一的规定,会计处理和相关披露存在偏差。
  新修订的准则第四章是辞退福利,主要内容包括辞退福利的确认和计量。差异体现在:明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关,区分了辞退福利与离职后福利,使正常退休养老金与辞退福利的划分更加明确;规定了长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现的会计处理;设定提存计划规定企业在职工提供服务的年度报告期间结束12个月之后支付的应缴存金额,以折现后的金额计量应付职工薪酬。
  第五章是其他长期职工福利,包括其他长期职工福利的会计处理以及长期残疾福利的确认。差异体现在:引入了其他长期职工福利,主要包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等;其他长期职工福利的相关规定(对预期在年度报告期间结束后十二个月内不能完成支付的辞退福利和企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月,不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬也提供了确认依据)。
  新修订的准则第六章是披露,基本内容与原准则相同,差异体现在:新增了与离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利相关的披露信息。
  第七章是与原准则衔接的相关规定,主要内容包括:对于准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理;企业比较财务报表中披露的准则施行之前的信息与准则要求不一致的,不需要按照准则的规定进行调整。
  第八章附则包括新修订版职工薪酬准则的施行日期。
  三、我国新修订的职工薪酬准则与IAS 19的比较
  2011年,IASB对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了一系列的重大修改,其修订内容主要是对设定受益计划和辞退福利的会计处理。下面将对我国新修订的职工薪酬准则与IAS 19进行比较。
  在准则的目标及内容方面,我国的职工薪酬准则的目标是为了规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露。本准则所称职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。IAS 19的目标是规范雇员福利的会计处理和披露。雇员可以是全职、兼职、永久、不定期或临时的,本准则所称雇员包括董事和其他管理人员。两者内容基本一致,在表达方法上略有差异:我国的准则称职工薪酬,而国际准则称雇员福利。
  在准则的适用范围方面,我国的职工薪酬准则适用于《企业会计准则第9号——职工薪酬》,不包括《企业会计准则第10号——企业年金基金》、《企业会计准则第11号——股份支付》。IAS 19适用于除按《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》核算以外的雇主对所有雇员福利的会计处理,且不涉及雇员福利计划的报告。二者差异主要体现在:适用的准则不同,且我国缺少关于退休金计划的独立准则,只在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中的离职后福利中涉及。
  准则在短期雇员福利方面的基本内容相同,差异主要体现在:IAS 19在确认计量短期雇员福利时,确认为获得该服务预期支付的短期雇员福利的非折现金额。在扣除了任何已付金额后,确认为一项负债,如果已经支付的金额超过了福利的非折现金额,且这笔预付金额将导致诸如未来支付的减少或现金返还,主体应将超过部分确认为一项资产。与我国的确认计量方法略有差异,我国对非折现金额叫实际发生额,虽意思相同但提法不同,且我国未具体规定已支付额会超过实际应支付额的相关会计处理。国际准则规定应当将利润分享和奖金计划的成本确认为一项费用,而不是净利润的分配,我国准则没有相关说明。
  在离职后福利方面,我国职工薪酬准则包括:离职后福利的概念及分类;设定提存计划和设定受益计划的概念;设定提存计划的确认和计量;设定受益计划的会计处理步骤;设定受益计划的确认和计量;设定受益计划成本的组成部分:服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产产生的变动。而IAS 19包括:设定提存计划和设定受益计划的区分;设定提存计划的确认和计量;设定受益计划的具体内容:设定受益计划的确认和计量、设定受益计划的会计核算步骤、推定义务的会计处理、设定福利义务的现值和当期服务成本的确认和计量、精算假设;计划资产的确认和计量;设定受益计划成本的组成部分;设定受益计划的列报、抵销及披露。两者比较内容基本一致,只是IAS 19关于设定受益计划的相关内容非常详细,我国准则只包括其中重要几点。
  在辞退福利方面,我国职工薪酬准则包括:辞退福利的概念;辞退福利的确认和计量。IAS 19包括:辞退福利与其他雇员福利;离职后福利的区别;辞退福利的提供条件;辞退福利的确认和计量。两者在确认计量的方法上基本一致,国际会计准则的规定更为详细。
  在其他长期职工福利方面,我国准则和国际准则基本保持一致,无较大差异。
  在披露内容方面,我国职工薪酬准则规定企业应当在附注中披露与短期职工薪酬、辞退福利、其他长期职工福利有关的信息以及关于设定提存计划和设定受益计划的信息披露。IAS 19要求对设定提存计划和设定受益计划相关的信息进行披露,虽然不要求对短期雇员福利、辞退福利、其他长期雇员福利做出特定披露,但是其他国际会计准则可能存在相关的披露要求。例如,《国际会计准则第24号——关联方披露》要求主体披露关键管理人员的雇员福利信息;《国际会计准则第1号——财务报表列报》要求披露雇员福利费用。
  四、完善我国新修订的职工薪酬准则的建议
  从以上的比较分析可知,我国新修订的职工薪酬准则充分借鉴了有关国际准则的最新发展成果。在我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的大背景下,我国新修订的职工薪酬准则与国际相关准则总体上已保持了趋同,可以说这是我国准则与国际会计准则趋同程度较高的一项准则。但是由于我国新修订的职工薪酬准则涉及的新概念和会计处理方法更多,使得该准则存在一些可行性和操作性方面的问题。如职工薪酬准则各条款的内部矛盾;准则的规定过于原则化;职工薪酬信息披露不合理等。因此,为进一步提高我国会计准则的质量和国际认可度,本文对我国新修订的职工薪酬准则提出了改进建议。
  首先,对职工薪酬的内容进行重新分类。在新修订的职工薪酬准则中,职工薪酬划分为短期薪酬、辞退福利、离职后福利、其他长期职工福利四类。从该准则第二十一条的规定“辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的,应当适用短期薪酬的相关规定;辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的,应当适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定”可以看出,辞退福利与短期报酬和其他长期职工福利存在概念上的重叠。辞退福利与离职后福利也存在这样的重叠,离职后福利涉及“与企业解除劳动关系”,而“辞退福利”涉及“在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动合同关系”。本质上两者都结束了劳动关系,但是“离职”的范围远比“辞退”更广,所以两者也存在概念上的重叠,是包含与被包含的关系。因此,从分类的完整性上分析,如果以期限为分类标准,则职工薪酬分类的结果应是短期与长期之分。笔者建议将职工薪酬在大类上分为短期职工薪酬和长期职工福利、其他职工薪酬三大类,这样就不会出现离职后福利、辞退福利、短期薪酬、其他长期职工福利概念重叠的情形,使得职工薪酬在体系上更加完整明晰,同时能避免遗漏个别职工薪酬的情形。
  其次,进一步规范带薪缺勤的内容。新修订的职工薪酬准则将带薪缺勤分为累计带薪缺勤和非累计带薪缺勤,然而,准则只是对二者的定义进行了说明,但是具体哪些缺勤属于累计带薪缺勤,哪些属于非累计带薪缺勤,会计准则并没有做出明确的解释,这使得会计人员可能由于自身条件的判断而在确认时造成偏差,使会计信息所要反映的内容不真实准确。因此,对于职工由于各种原因引起的缺勤休假,例如年休假、病假、产假、丧假、探亲假等的带薪缺勤,究竟是属于累计带薪缺勤还是非累计带薪缺勤,会计准则应当进行具体分类,以降低会计人员的错误率。
  最后,规范职工薪酬的信息披露。新修订的职工薪酬准则中规定,企业应在附注中披露应支付给职工的工资、奖金、津贴,笔者认为该规定并不合理。在许多企业员工的工资类似于商业秘密,企业并不愿意对外披露更多的信息。但对于离职后福利却又存在信息披露不足的问题,即使按照最新准则的要求进行信息披露,仍不能反映企业所承担的社会保险责任的详细情况。因此,离职后福利的信息披露应该能够反映该企业社会贡献的大小和社会责任履行的程度,同时这些信息还应便于企业间的比较。X
 
 
    参考文献:
  1.IASB.IAS 19——Employee Benefits.2011.
  2.IASB.Exposure Draft of Defined Benefit Plans:Proposed Amendments to IAS 19.April,2010.
  3.财政部会计司.企业会计准则第9号——职工薪酬[S].2014.
  4.财政部会计司.企业会计准则第 9号———职工薪酬准则(修订)(征求意见稿)[S].2012.
  5.中国会计准则委员会组织翻译.国际会计准则第19号——雇员福利[M].北京:中国财政经济出版社,2012.
  6.国际会计准则理事会.《国际会计准则第19号——雇员福利》改进项目《设定受益计划(征求意见稿)》.2010.

职工薪酬准则的相关比较与建议.pdf
 

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